Sentenza del 27/01/2023 n. 2635 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso pari alla metà del credito d'imposta spettante sui dividendi percepiti dalla controllata italiana, invocando l'applicazione dell'art. 10, par. 4, lett. b) della convenzione contro le doppie imposizioni Italia - (---) (ratificata con L. 7 gennaio 1992, n. 20). La contribuente ha prodotto certificazioni dell'Autorità fiscale estera attestanti la sua residenza fiscale e la soggezione a imposte in quello Stato. L'Ufficio ha respinto la richiesta ritenendo che non fosse stata subita una doppia imposizione (anche perché la contribuente aveva usufruito dell'esenzione prevista dalla direttiva madre-figlia) e sostenendo la prevalenza della direttiva sulla convenzione. La contribuente ha proposto ricorso in Cassazione lamentando violazione della convenzione (art.10 par.4 lett.b) e della disciplina comunitaria (art. 7 par.2 e art.5 della direttiva 90/435/CEE) e del DPR art.27-bis; la Cassazione ha ritenuto fondati i motivi e ha rinviato la causa al giudice di merito per accertamenti concreti

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte territoriale di appello tributaria per un nuovo esame di merito. La Corte ha affermato che la direttiva madre-figlia e la convenzione bilaterale coesistono e non sono in assoluta alternativa; occorre un accertamento di fatto caso per caso per verificare se il rimborso richiesto determini un indebito vantaggio (doppia non imposizione) o sia compatibile con il principio di neutralità fiscale. La Corte ha ribadito che non può esserci un trattamento più favorevole per l'operatore intracomunitario rispetto all'operatore nazionale e ha rimandato al giudice di merito la verifica, tra l'altro, dell'effettivo pagamento e incasso dei dividendi, della qualifica di beneficiario e dell'esistenza di eventuali tax credits sottostanti

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27 bis

  Norma nazionale che recepisce la direttiva madre-figlia e prevede il regime di esenzione/credito sui dividendi; rilevante per l'opzione della contribuente e per il confronto fra benefici derivanti dalla direttiva e quelli derivanti dalla convenzione

• Direttiva 90/435/CEE (direttiva "madre-figlia")

  Prevede la possibilità di esenzione alla fonte e salva le convenzioni bilaterali (art. 7, par.2); la direttiva non elimina automaticamente ogni ipotesi di doppia imposizione e deve coesistere con le convenzioni, richiedendo un'interpretazione che eviti sia la doppia imposizione sia l'indebito vantaggio

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - (---)

  art. 10, par. 4, lett. b)

  Stabilisce il meccanismo di credito/rimborso sui dividendi fra madre e figlia; secondo la ricorrente il diritto al rimborso può sorgere indipendentemente dalla previa tassazione alla fonte, ma la Corte richiede verifica concreta per evitare che l'applicazione produca un indebito beneficio fiscale

• L. 7 gennaio 1992, n. 20

  ratifica della convenzione

  Ratifica che integra la convenzione nel diritto nazionale rendendola applicabile dall'ordinamento interno

• Sentenza CGUE C-389/18

  Giurisprudenza comunitaria che ha chiarito che la direttiva madre-figlia non elimina ex se la doppia imposizione e che possono residuare profili da risolvere caso per caso, consentendo l'uso di altri strumenti normativi o interpretativi

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. Sez. V, n. 26307/2020 e altre)

  Orientamenti precedenti che hanno, in vari casi, ritenuto non cumulabili i benefici della direttiva e della convenzione quando ciò comporti una doppia non imposizione; la Corte aggiorna però l'orientamento alla luce della giurisprudenza CJEU e richiede verifiche fattuali

Massime di principio

• La direttiva madre-figlia e le convenzioni bilaterali coesistono: non è automatica l'alternatività assoluta; occorre valutare caso per caso quale regime sia applicabile senza generare vantaggi indebiti.
• Il diritto al rimborso ai sensi della convenzione non è automatico se il contribuente ha beneficiato dell'esenzione prevista dalla direttiva; il giudice deve accertare se la richiesta determini una doppia non imposizione o un indebito vantaggio rispetto a soggetti nazionali.
• Presupposto per concedere rimborsi/crediti è la verifica fattuale dell'effettivo pagamento/assoggettamento a tassazione (diretta o indiretta) in uno degli Stati o dell'esistenza di un underlying tax credit; senza tali elementi il rimborso può essere negato per contrasto con il principio di neutralità fiscale.
• Il giudice di merito deve accertare elementi di fatto essenziali: effettivo pagamento dei dividendi, incasso da parte della madre, qualificazione di effettiva beneficiaria, e se vi sia stata tassazione in uno Stato che giustifichi il rimborso.
• In caso di dubbi interpretativi tra norme comunitarie e convenzionali si deve preferire l'interpretazione conforme ai principi e agli scopi dell'ordinamento UE, evitando trattamenti più favorevoli per operatori intracomunitari rispetto a operatori nazionali e prevenendo possibili aiuti di Stato.