Sentenza del 17/03/2023 n. 56 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione n. 2017/ORA00040 con cui l'Ufficio, a seguito di contraddittorio, ha riqualificato la cessione totalitaria delle quote societarie (quota nominale ceduta per euro 220.000,00) come cessione d'azienda ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986, applicando l'imposta di registro proporzionale (aliquota 3%) sulla base imponibile corrispondente al corrispettivo. I privati contestavano la riqualificazione sostenendo che la negoziazione di quote è soggetta all'imposta fissa (art. 11 Tariffa parte prima) e che l'art. 20, così come interpretato dal legislatore (intervento normativo 2017/2018), impone di basare la tassazione sugli elementi desumibili dal solo atto. L'Ufficio proponeva appello contro la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso dei contribuenti.

La decisione

La Commissione Provinciale ha rigettato l'appello dell'Ufficio e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso dei privati. Il Collegio ha ritenuto prevalente l'interpretazione autentica dell'art. 20 (limitazione all'uso di elementi extra-testuali e degli atti collegati) e ha ricondotto la fattispecie alla negoziazione di quote, non riqualificabile in cessione d'azienda. Le spese del grado sono state compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e dell'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Il giudice ha interpretato l'art. 20 (nella formulazione resa dall'intervento legislativo) nel senso che la qualificazione ai fini della registrazione deve fondarsi sugli elementi contenuti nel solo atto presentato e non su elementi extratestuali: ciò limita la possibilità dell'Amministrazione di riqualificare una cessione di quote in cessione d'azienda sulla base di fatti esterni all'atto

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145 (interpretazione autentica)

  L'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo unico di cui al DPR 26 aprile 1986, n. 131

  La norma è stata considerata interpretazione autentica dell'art.20 e quindi indice della volontà del legislatore di limitare l'uso di elementi esterni all'atto per la tassazione

• art. 11 Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 131/1986

  Nella tariffa è prevista l'assoggettamento a imposta fissa delle scritture private/autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione; la Corte lo ha richiamato per sostenere che la cessione di quote, anche totalitaria, rientra in tale disciplina salvo prova testuale contraria nell'atto

• art. 2, comma 1, Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 131/1986

  Norma che disciplina l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (es. 3%) per la cessione di azienda; richiamata dall'Ufficio quale fondamento per la riqualificazione e la pretesa tributaria

• Direttiva 2008/7/CE del Consiglio (art. 5 richiamato in sentenza)

  "gli Stati Membri non possono assoggettare ad imposizione indiretta, sotto qualsiasi forma la negoziazione di azioni, di quote sociali o titoli della stessa natura"

  Richiamata come ulteriore argomento a sostegno della tesi che la negoziazione di quote non debba essere assoggettata a imposizioni indirette ricondotte alla cessione d'azienda; contribuisce a impedire una riqualificazione che impedisca la libera circolazione/aggregazione d'impresa

Massime di principio

• A seguito dell'interpretazione autentica dell'art. 20 TUR, la qualificazione tributaria di un atto si fonda prioritariamente sugli elementi desumibili dal solo atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e atti collegati non possono essere usati per mutare la qualificazione se il contenuto formale dell'atto è chiaro.
• La cessione totalitaria di quote societarie, se formalmente documentata come trasferimento di partecipazioni, normalmente rientra nella fattispecie soggetta all'imposta fissa prevista per la negoziazione di quote (art. 11 Tariffa), salvo che dall'atto stesso risultino inequivocabilmente elementi tipici di cessione d'azienda.
• La Direttiva UE 2008/7/CE ostacola qualificazioni tributarie che, in sostanza, assoggettino a imposizione indiretta la mera negoziazione di quote; quindi, in presenza di profili comunitari chiari, la riqualificazione può incontrare limiti ulteriori.
• Nonostante orientamenti giurisprudenziali di legittimità che in passato hanno ammesso la riqualificazione quando gli effetti concreti coincidono, l'intervento legislativo e i pronunciamenti successivi rendono il quadro incerto: in casi simili è cruciale una documentazione contrattuale chiara e circostanziata che dimostri la natura effettiva dell'operazione.
• Prassi consigliata per i privati: redigere l'atto in modo trasparente e coerente con la natura della negoziazione (esplicitare la cessione di quote), conservare documentazione che dimostri la mancanza di trasferimento diretto degli elementi dell'azienda, e valutare tempestivamente eventuali profili di abuso/elusione che l'Amministrazione potrebbe eccepire.
• Per l'Amministrazione: l'eventuale intento di riqualificazione richiede prova interna all'atto o un chiaro disegno elusivo; dopo le modifiche normative, la mera coincidenza di effetti economici non è sempre sufficiente per superare la forma negoziale tipica.