Sentenza del 17/03/2023 n. 46 - Corte Costituzionale

Esito

La controversia

La CTP ha sollevato questioni di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 1, comma 1, primo periodo, e 13, comma 1, del d.lgs. 471/1997 con richiami agli artt. 3, 53 e 76 Cost. Il dubbio nasceva da due avvisi di accertamento per omessa presentazione della dichiarazione del consolidato fiscale: la società aveva tuttavia presentato la propria dichiarazione e le consolidate, e aveva pagato integralmente le imposte (con interessi e sanzioni ridotte) prima di ricevere gli avvisi. La CTP sosteneva che la sanzione prevista dall'art. 1 (120-240% delle imposte) fosse irragionevole quando il contribuente aveva già versato le imposte, e che chiunque avesse pagato spontaneamente prima dell'accertamento dovesse poter beneficiare di una commisurazione della sanzione solo sull'importo residuo o del ravvedimento operoso.

La decisione

La Corte costituzionale ha dichiarato inammissibili alcune questioni e non fondata la questione principale sollevata in riferimento all'art. 3 Cost. pur fornendo un orientamento ermeneutico. In sintesi: (i) le censure relative all'art. 13, comma 1, del d.lgs. 471/1997 sono state dichiarate inammissibili per non rilevanza; (ii) la censura dell'art. 1, comma 1, del d.lgs. 471/1997 rispetto all'art. 53 Cost. è inammissibile; (iii) la questione rispetto all'art. 76 Cost. è manifestamente inammissibile per errata individuazione della norma di delega; (iv) la questione principale, ossia la presunta violazione dell'art. 3 Cost. da parte dell'art. 1, comma 1, è stata ritenuta non fondata alla luce di una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata. Tuttavia la Corte ha chiarito che l'art. 1 deve essere interpretato congiuntamente all'art. 7, commi 1 e 4, del d.lgs. 472/1997: il comma 4 va letto in rapporto al comma 1, così che tra le circostanze che giustificano una riduzione della sanzione (fino alla metà del minimo) rientrano anche la condotta del contribuente e l'opera da lui svolta per attenuare le conseguenze. Tale riduzione può essere disposta dall'Agenzia delle Entrate al momento dell'irrogazione e dal giudice, anche d'ufficio, nel contenzioso, quando emergano circostanze che lo consentano. La pronuncia, quindi, respinge l'incostituzionalità formale della norma ma apre la strada a una sua applicazione mitigata e proporzionata nei casi concreti.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 1 (versione modificata)

  Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250.

  La norma non è stata ritenuta incostituzionale di per sé; tuttavia va applicata tenendo conto dell'art. 7 del d.lgs. 472/1997, che consente di ridurre la sanzione valutando la condotta del contribuente e altre circostanze di fatto, per assicurare proporzionalità e ragionevolezza.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1

  Sanzione pari al 30% di ogni importo non versato a seguito di dichiarazione presentata; riduzioni per ritardi brevi (metà se <=90 giorni, ulteriori riduzioni se <=15 giorni).

  La norma disciplina l'omesso versamento a fronte di dichiarazione presentata ed è distinta dall'ipotesi di omessa dichiarazione: la questione sollevata rispetto a questa norma è stata dichiarata inammissibile perché non rilevante nel caso di specie (la CTP aveva ambiguità nella citazione). Il ravvedimento operoso e le riduzioni previste in queste ipotesi non si applicano automaticamente all'omessa presentazione, ma la Corte ha indicato altre vie di mitigazione (art. 7 d.lgs. 472/1997).

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, commi 1 e 4

  Comma 1: nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente e all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze. Comma 4: qualora concorrano circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo (nel testo modificato l'aggettivo 'eccezionali' è stato eliminato).

  L'art. 7 va letto sistematicamente: il comma 4 costituisce una 'valvola di decompressione' e può essere applicato in rapporto al comma 1 per mitigare sanzioni severe in presenza di comportamento collaborativo o altri elementi attenuanti. Tale riduzione può essere operata dall'Agenzia e dal giudice, anche d'ufficio nel giudizio.

• Costituzione, art. 3

  Principio di eguaglianza, ragionevolezza e proporzionalità tra mezzi e fini.

  La Corte ha utilizzato il parametro dell'art. 3 per richiedere un'applicazione proporzionata delle sanzioni e per legittimare l'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 7 d.lgs. 472/1997.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36‑bis, 36‑ter, 41, 38

  Queste disposizioni sono richiamate per spiegare la rilevanza procedimentale della dichiarazione (controlli automatizzati e formali) e l'onere aggiuntivo che l'omessa dichiarazione comporta per l'amministrazione (accertamenti di ufficio, presunzioni, indagini). Tale ruolo giustifica l'effetto deterrente delle sanzioni ma non esclude la possibilità di mitigazione.

• Legge 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 133, lettera q

  Costituisce il criterio di delega che ha portato alla revisione unificata del sistema sanzionatorio (d.lgs. 471/1997 e 472/1997), con l'obiettivo di una migliore commisurazione delle sanzioni.

• Legge delega 9 ottobre 1971, n. 825, art. 10, secondo comma, punto 11

  Rappresenta un precedente storico che poneva il principio di commisurazione delle sanzioni all'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni; richiamata nella discussione storica sul sistema sanzionatorio.

Massime di principio

• Leggere l'art. 1 del d.lgs. 471/1997 in combinazione con l'art. 7 del d.lgs. 472/1997: il comma 4 non è un'eccezione isolata ma va interpretato insieme al comma 1, in modo da includere tra le circostanze mitiganti la condotta dell'agente e l'opera svolta per attenuare gli effetti.
• La mera effettuazione del pagamento delle imposte prima di un avviso di accertamento non annulla automaticamente la responsabilità per l'omessa dichiarazione, ma costituisce circostanza rilevante che può giustificare una riduzione significativa della sanzione (anche fino a dimezzamento del minimo) alla luce dell'art. 7.
• La riduzione può essere disposta sia dall'Agenzia delle Entrate al momento dell'irrogazione sia dal giudice nel contenzioso, anche d'ufficio, quando nel giudizio emergano elementi che giustificano la mitigazione; quindi è utile allegare e dimostrare condotte collaborative e pagamenti spontanei nel processo.
• Il ravvedimento operoso disciplinato per gli omessi versamenti dopo presentazione di dichiarazione non si applica automaticamente all'omessa dichiarazione; tuttavia l'effetto deterrente della norma non è assoluto: la proporzionalità impone una valutazione caso per caso.
• In situazioni simili è cruciale documentare tempestività e natura del comportamento (es. presentazione di altre dichiarazioni, pagamenti antecedenti la ricezione dell'avviso, collaborazione verso l'amministrazione, errori attribuibili a professionisti) per ottenere la più ampia riduzione possibile.
• Pur potendo essere mitigata, la sanzione per omessa dichiarazione rimane uno strumento con forte funzione deterrente: non è ragionevole aspettarsi la sua abolizione quando il contribuente abbia omesso completamente l'adempimento procedurale, ma è possibile ottenere una dosimetria più equilibrata.