Sentenza del 13/12/2025 n. 32573 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le ricorrenti hanno impugnato in cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l'avviso di accertamento (OMISSIS)/2017 e il conseguente atto sanzionatorio, relativi a importazioni del 2014. Contestavano l'inclusione nel valore doganale delle commissioni corrisposte ad ADIDAS Sourcing Limited, dei costi di Technical Assistance Charges (TACs) e dei diritti di licenza; lamentavano inoltre l'errata declaratoria d'inammissibilità della censura sulla proporzionalità delle sanzioni, che sostenevano di avere già sollevato in primo grado. Il testo non indica gli importi dell'accertamento o delle singole sanzioni, ma riferisce che la sanzione complessiva era pari a circa il 300% dei diritti doganali evasi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo sulle commissioni e il quarto sulla proporzionalità delle sanzioni, rigettando il terzo sui diritti di licenza e dichiarando inammissibile il secondo sui TACs. Per le commissioni, la CTR dovrà accertare in rinvio se ADIDAS Sourcing Limited abbia rappresentato ADIDAS International Trading BV nella conclusione dei singoli contratti di acquisto; anche se si tratta di commissioni d'acquisto, esse possono essere escluse dal valore doganale solo se indicate nelle dichiarazioni d'importazione come elemento distinto dal prezzo. La censura sui TACs è stata dichiarata inammissibile perché richiedeva un accertamento fattuale, mai compiuto, circa la riferibilità dei costi a campioni o merci non destinate alla vendita. Le royalties restano incluse secondo la decisione impugnata: la CTR aveva accertato un controllo della licenziante sulla produzione tale da rendere il pagamento una condizione della vendita. Sulle sanzioni, la questione era stata proposta sin dal primo grado e la compatibilità della norma nazionale con il diritto UE poteva essere rilevata anche d'ufficio; il giudice di rinvio dovrà quindi valutare concretamente la proporzionalità e, se necessario, adeguare la sanzione o disapplicare la disciplina interna nella parte relativa alla quantificazione. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Regolamento (CEE) n. 2913/1992, art. 32, paragrafi 1 e 4 (Codice doganale comunitario)

  Ciò che dunque rileva affinché possa discorrersi di "commissione d'acquisto" è che il soggetto percettore abbia spiegato un intervento diretto nella conclusione del contratto tra produttore/venditore, da un lato, e importatore/acquirente, dall'altro.

  La qualificazione dipende dal servizio concretamente svolto, non dall'etichetta contrattuale o dal fatto che l'agente sia legato all'importatore. È commissione d'acquisto, esclusa dal valore doganale in linea di principio, quella che remunera la rappresentanza dell'importatore nella conclusione del contratto di acquisto; le altre commissioni di mediazione concorrono al valore.

• Regolamento (CEE) n. 2913/1992, art. 33, paragrafo 1, lettera e)

  In buona sostanza, la Corte di giustizia, sulla base di un'interpretazione sistematica dell'art. 32 CDC, che tenga conto anche di quanto previsto dall'art. 33 del medesimo Codice, ha chiarito che, affinché possano essere escluse dal valore doganale, le commissioni d'acquisto devono essere individuate nelle dichiarazioni d'importazione come elementi distinti dal prezzo dovuto per la vendita delle merci.

  L'esclusione delle commissioni d'acquisto richiede che siano distintamente indicate rispetto al prezzo nelle dichiarazioni doganali. Se sono comprese nel valore dichiarato senza essere separate, l'amministrazione non è tenuta a detrarle e l'importatore non può ottenere una correzione dopo lo svincolo delle merci.

• Regolamento (CEE) n. 2913/1992, art. 32, paragrafo 1, lettera c)

  Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea del 9 marzo 2017, GE Healthcare, che la rettifica prevista dall'articolo 32, par. 1, lett. c), del CDC si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare.

  I diritti di licenza si aggiungono al valore doganale solo se non sono già inclusi nel prezzo, riguardano le merci importate e il loro pagamento è condizione della vendita. Le condizioni sono cumulative.

• Regolamento (CEE) n. 2454/1993, art. 157, paragrafo 2 (Disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  La Corte di giustizia (sentenza 9 marzo 2017, in C173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Dusseldorf, punto 58) ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del Commento n. 3 del Comitato del Codice doganale (sezione del valore in dogana), relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia o meno disposto a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo dei diritti di licenza.

  La condizione di vendita sussiste quando, nei rapporti rilevanti, il venditore non sarebbe disposto a vendere senza il pagamento dei diritti di licenza. Se il pagamento è dovuto a un terzo, occorre verificare anche se una persona legata al venditore lo richieda all'acquirente.

• Regolamento (CEE) n. 2454/1993, art. 159

  Per i diritti di licenza relativi a un marchio, la norma prevede condizioni specifiche per aggiungere il relativo importo al valore doganale, tra cui la commercializzazione delle merci con il marchio e l'impossibilità per l'acquirente di procurarsele liberamente da fornitori non legati al venditore.

• Regolamento (CEE) n. 2454/1993, art. 160

  Quando l'acquirente paga i diritti di licenza a un terzo, le condizioni dell'art. 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona a esso legata chiede all'acquirente di effettuare il pagamento.

• Regolamento (CEE) n. 2454/1993, allegato 23, nota interpretativa all'art. 143, paragrafo 1, lettera e)

  Come si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda.

  Il legame rilevante ai fini doganali non è limitato a rapporti societari formali: può consistere anche in un potere di influenza o orientamento, di fatto o di diritto, esercitato sul venditore o sull'acquirente.

• D.P.R. n. 43/1973 (TULD), art. 303, come modificato dall'art. 11 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Il rispetto del principio di proporzionalità può essere assicurato attraverso la valorizzazione delle disposizioni normative che consentono di adeguare la misura della sanzione alla gravità dell'infrazione commessa e di realizzarne anche un'ulteriore personalizzazione, ovvero, se ciò non sia possibile, mediante la disapplicazione della norma sanzionatoria di diritto interno in virtù del principio del primato del diritto unionale, con conseguente rimessione al giudice del compito di procedere alla quantificazione della sanzione tenendo conto di tutte le circostanza a tal fine rilevanti.

  La disciplina sanzionatoria doganale deve essere applicata in modo compatibile con il principio UE di proporzionalità. Il giudice deve personalizzare la sanzione in base alla gravità concreta; se la legge non consente un esito proporzionato, può disapplicarla limitatamente alla quantificazione e determinare una sanzione adeguata.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 7, comma 4

  Il ricorso ad istituti come quello di cui all'art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997, secondo la lettura indicata dalla Corte costituzionale (v. la già citata C. Cost. n. 46/2023), può contribuire a realizzare una ulteriore personalizzazione della sanzione, nei casi in cui si rende necessaria, in relazione alla condotta in concreto accertata, al fine di adeguare il trattamento sanzionatorio al criterio di proporzionalità.

  La disposizione può essere utilizzata per adeguare ulteriormente la sanzione alla condotta effettivamente accertata, quando la sola applicazione della cornice edittale non garantisca una risposta proporzionata.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  La norma individua il motivo di ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, invocato dalle ricorrenti per le censure sulle commissioni, sui TACs, sui diritti di licenza e sulle sanzioni.

Massime di principio

• Per distinguere una commissione d'acquisto da una commissione imponibile nel valore doganale, bisogna verificare se il compenso remunera la rappresentanza dell'importatore nella conclusione del singolo contratto di acquisto. Il nome del contratto, l'appartenenza allo stesso gruppo e l'assenza di terzietà dell'agente non sono, da soli, decisivi.
• Anche una commissione che per natura sarebbe esclusa deve risultare separata dal prezzo nelle dichiarazioni doganali: la distinzione documentale è necessaria per ottenerne lo scomputo.
• I diritti di licenza relativi alle merci importate si includono nel valore doganale quando ricorrono tutte le condizioni previste: non sono già compresi nel prezzo, si riferiscono alle merci e il loro pagamento condiziona la vendita. Il controllo del licenziante va valutato nel concreto e può risultare da un insieme di poteri sulla scelta dei produttori, produzione, fornitori, logistica o commercializzazione, non dal solo controllo di qualità.
• Una censura che dipende da fatti non accertati nel giudizio di merito non può essere trasformata in cassazione in una richiesta di nuova valutazione delle prove: occorre che il presupposto fattuale sia stato dedotto e accertato nelle fasi di merito.
• La proporzionalità delle sanzioni tributarie va valutata rispetto alla gravità e alle circostanze concrete della violazione. Se la disciplina nazionale non consente una sanzione proporzionata neppure tramite gli strumenti di personalizzazione previsti, il giudice può disapplicarla nella parte relativa alla quantificazione e determinare una sanzione adeguata.
• La questione di compatibilità della norma sanzionatoria nazionale con il diritto dell'Unione, quando rileva per l'applicabilità della norma, non può essere respinta come tardiva soltanto perché il giudice d'appello ritenga che la censura sia stata introdotta fuori tempo.