Cassazione Civile, Sentenza n. 33036/2024 del 18/12/2024

Esito

La controversia

Disputa sull'imposizione dell'imposta di registro in relazione all'atto di risoluzione consensuale parziale di una cessione di crediti (contratto di factoring del 21.11.2013). Questioni principali: (i) se la retrocessione dei crediti nell'ambito di un contratto di factoring integri una prestazione di natura finanziaria soggetta ad IVA (seppure esente) e quindi rientri nel principio di alternatività IVA/registro (imposta in misura fissa ex art. 40 d.P.R. 131/1986); (ii) quale debba essere la base imponibile per l'imposta di registro — l'ammontare del corrispettivo per la risoluzione o l'intero importo del credito; (iii) applicabilità dell'esenzione prevista per cessioni di crediti verso PA (art. 8 d.l. 35/2013). Le parti hanno dedotto violazioni di norme tributarie (artt. 3 e 10 d.P.R. 633/1972; artt. 20, 28 e 40 d.P.R. 131/1986) e la corretta qualificazione giuridica dell'operazione di retrocessione all'interno del factoring (pro solvendo vs pro soluto).

La decisione

La Corte ha riunito i due giudizi e, accogliendo il ricorso di Claudio Cerini (n. 34041/2019), ha cassato la sentenza n. 1977/2019 della C.T.R. Lazio e ha rinviato la causa alla Corte tributaria regionale di secondo grado del Lazio in diversa composizione. Conseguentemente ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate nel procedimento n. 2219/2020 e ha accolto il ricorso incidentale di San Raffaele S.p.A., cassando la sentenza n. 6816/2018 e rinviando anch'essa alla Corte tributaria regionale in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che la retrocessione dei crediti, se inserita in un factoring pro solvendo che ha natura finanziaria assimilabile a un'anticipazione, integra una prestazione rientrante nel campo IVA (anche se esente) e quindi opera il principio di alternatività IVA/registro con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa (e, nella determinazione della base, occorrerà considerare il corrispettivo della risoluzione e non automaticamente l'intero ammontare del credito). Le spese dei gradi di merito sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 3 comma 2 n. 3

  "costituiscono 'prestazioni di servizi' (...) 3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni."

  La retrocessione/operazione di factoring può rientrare tra le prestazioni di servizi finanziari rilevanti ai fini IVA.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 10

  "Sono esenti dall'imposta: 1) le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento; ..."

  Anche se esenti, le prestazioni finanziarie (come taluni fattispecie di factoring) rientrano nel campo d'applicazione dell'IVA e dunque attivano il criterio di alternatività IVA/registro (art. 40 d.P.R. 131/1986).

• d.P.R. n. 131/1986, art. 40 comma 1

  "per gli atti soggetti a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto l'imposta si applica in misura fissa"

  Stabilisce il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro: le operazioni che rientrano nel campo IVA (anche se esenti) sono soggette all'imposta di registro in misura fissa anziché proporzionale.

• d.P.R. n. 131/1986, art. 28

  Regola la determinazione della base imponibile per atti relativi a risoluzioni: la base può essere costituita dalle prestazioni derivanti dalla risoluzione; ma la qualificazione della natura dell'operazione (finanziaria/servizio) incide sulla misura applicabile (fissa vs proporzionale).

• d.P.R. n. 131/1986, art. 20

  Norme in materia di applicazione dell'imposta di registro che il giudice ha preso in considerazione nel valutare la corretta tassazione dell'atto di risoluzione.

• d.l. n. 35/2013, art. 8

  Prevede l'esenzione dall'imposta di registro per le cessioni di crediti maturati verso la pubblica amministrazione; la Corte sottolinea che tale esenzione non si estende automaticamente per analogia alle risoluzioni, e va interpretata restrittivamente.

Massime di principio

• Se la retrocessione di crediti avviene nell'ambito di un contratto di factoring che ha natura finanziaria (spec. factoring pro solvendo con anticipazioni), l'operazione rientra nel campo IVA (anche se esente) e opera il principio di alternatività IVA/registro: si applica l'imposta di registro in misura fissa ex art. 40 d.P.R. 131/1986.
• La qualificazione sostanziale del rapporto (pro solvendo vs pro soluto; natura 'anticipatoria' simile a sconto bancario) è decisiva per la qualificazione ai fini IVA e per la scelta della tassazione (fissa vs proporzionale).
• In caso di risoluzione consensuale (mutuo dissenso) che ricostituisce un 'nuovo contratto, uguale e contrario', occorre verificare se la risoluzione genera un nuovo passaggio di ricchezza (corrispettivo) che costituisce la base imponibile: in molte ipotesi la base sarà il corrispettivo concordato per la risoluzione e non l'intero importo del credito.
• L'esenzione prevista per cessioni di crediti verso la PA (dl 35/2013 art. 8) non si estende automaticamente alle atti risolutori: la possibilità di esenzione va valutata in base alla natura della singola operazione e non per analogia.
• Nel giudizio tributario si dovrà preferire l'analisi della sostanza economica dell'operazione e l'interdipendenza degli atti (Corte di Giustizia): l'esame 'atomistico' può essere artificioso se più elementi formano una prestazione unica indissociabile.