Cassazione Civile, Sentenza n. 33021/2024 del 18/12/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato la rettifica operata dall'Ufficio doganale riguardante l'inclusione nel valore in dogana di: (i) commissioni di acquisto (commissioni corrisposte a Adidas Sourcing Ltd), (ii) technical assistance charges (costi di design, sviluppo, rimanenze e meccaniche per le calzature), (iii) royalties corrisposte per l'uso dei marchi; e contestazione della proporzionalità delle sanzioni amministrative applicate ai sensi dell'art. 303 T.U. leggi doganali.

La decisione

Decisione di cassazione parzialmente favorevole al ricorrente. In sintesi: (i) primo motivo (commissioni di acquisto): accolto in parte — la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente verificato se Adidas Sourcing Ltd avesse svolto la funzione tipica di "agente" al momento dell'acquisto (condizione che esclude l'aggiunta al valore doganale); la questione viene rinviata al giudice di merito per accertamenti di fatto; (ii) secondo motivo (TAC): dichiarato inammissibile o rigettato per genericità/indeterminatezza, essendo mancata una precisa allegazione circa la determinazione e ripartizione dei costi sui campionari; (iii) terzo motivo (royalties): rigettato — la Corte ha confermato che l'inclusione delle royalties nel valore doganale è possibile quando il licenziante eserciti poteri di controllo/orientamento sul produttore e sia dimostrabile che il pagamento è condizione della vendita; la valutazione è rimessa al giudice di merito e, nel caso concreto, la motivazione di merito non è stata ritenuta erronea; (iv) quarto motivo (proporzionalità sanzioni): accolto in punto di principio e per il caso concreto la Corte ha ritenuto sproporzionata l'ammontare delle sanzioni (Euro 9.760.874) rispetto ai maggiori tributi contestati (Euro 2.571.020), ha enunciato un principio di diritto che impone al giudice di merito di operare un'interpretazione conforme al principio di proporzionalità o, se impossibile, di disapplicare la norma sanzionatoria; rinvio al giudice di merito affinché riesamini la sanzione alla luce del principio di proporzionalità.

Norme richiamate

• Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice Doganale Comunitario), art. 29

  "il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33."

  Il valore in dogana è il valore di transazione rettificato; le rettifiche sono disciplinate dagli artt. 32 e 33 e devono essere applicate con riferimento ai criteri comunitari.

• Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice Doganale Comunitario), art. 32

  "Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i) commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto"

  Le commissioni e spese di mediazione vanno aggiunte al valore doganale salvo le commissioni di acquisto; la nozione di "commissione d'acquisto" è tipizzata e rilevante solo quando si tratta di compenso per attività di rappresentanza al momento dell'acquisto.

• Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice Doganale Comunitario), art. 32, par. 4

  "Ai fini del presente capitolo, per 'commissioni d'acquisto' si intendono le somme versate da un importatore al suo agente per il servizio da questi fornito nel rappresentarlo al momento dell'acquisto delle merci da valutare."

  La commissione d'acquisto è limitata al servizio di rappresentanza al momento dell'acquisto; altre attività svolte dall'intermediario nell'interesse dell'importatore non rientrano automaticamente nell'esenzione.

• Reg. (CEE) n. 2454/1993 (Disposizioni di applicazione), art. 157

  "1. Ai fini dell'articolo 32, paragrafo 1, lettera c) del codice, per corrispettivi e diritti di licenza, si intende, in particolare, il pagamento per l'uso di diritti inerenti: — alla fabbricazione delle merci importate... 2. ... un corrispettivo o un diritto di licenza ... si deve aggiungere ... soltanto se tale pagamento: — si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e — costituisce una condizione di vendita delle merci in causa."

  Le royalties vanno aggiunte solo se riferite alle merci in causa e costituiscono condizione di vendita; occorre verifica fattuale circa la sussistenza della condizione di vendita e del collegamento alla produzione.

• Reg. (CEE) n. 2454/1993, art. 159

  "Al prezzo effettivamente pagato o pagabile per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se: — il corrispettivo ... si riferisce a merci rivendute tal quali ... — le merci sono commercializzate con il marchio ... — l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore."

  Per le licenze di marchio sono richiesti elementi concreti (uso del marchio, impossibilità per l'acquirente di procurarsi le merci da terzi non legati) per giustificare l'aggiunta al valore doganale.

• T.U. delle leggi doganali (T.U.L.D.), art. 303, comma 3

  "Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: ... e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti."

  La norma fissa scaglioni sanzionatori ampi; la Corte ha però affermato il principio che l'applicazione di tale norma deve essere conforme al principio di proporzionalità dell'ordinamento costituzionale ed europeo e che il giudice deve verificare l'adeguatezza della sanzione al caso concreto o disapplicare la norma se non è compatibile.

• d.lgs. 18/12/1997, n. 472 (disciplina sanzioni tributarie), art. 7 e art. 3, comma 3-bis

  "La determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all'articolo 3, comma 3-bis."

  Il principio di proporzionalità e offensività è parametro interno per la determinazione delle sanzioni tributarie; la giurisprudenza costituzionale impone un controllo di adeguatezza concreto della sanzione.

• Reg. (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell'Unione), art. 42

  Richiamato come parametro di riferimento europeo: in codici successivi vi è un esplicito obbligo che le sanzioni siano effettive, proporzionate e dissuasive; tale principio influenza anche l'interpretazione delle norme anteriori e nazionali relative alle sanzioni doganali.

Massime di principio

• Commissioni di acquisto (purchase commissions): sono escluse dall'aggiunta al valore doganale solo se configurano la "commissione d'acquisto" intesa come compenso per l'attività di rappresentanza fornita dall'agente al momento dell'acquisto; occorre valutare il contenuto dell'incarico e chi dava l'incarico (onere probatorio a carico dell'importatore per dimostrare la natura di agente).
• Royalties e diritti di licenza: possono essere aggiunti al valore doganale se il corrispettivo riguarda le merci in causa e costituisce una condizione della vendita; elemento decisivo è se il titolare dei diritti eserciti poteri di controllo/orientamento sul processo produttivo o sul produttore (valutazione fattuale da parte del giudice di merito).
• Technical assistance charges (TAC): vanno esaminati caso per caso; se i costi riguardano merci effettivamente destinate alla vendita e risultano documentati come tali possono essere inclusi; la mera indicazione "campionario" non esclude automaticamente l'assoggettamento se fatture e bollette doganali dimostrano destinazione alla vendita.
• Onere della prova: l'importatore deve fornire elementi documentali chiari e specifici per dimostrare la natura delle relazioni contrattuali (es. ruolo effettivo dell'agente, clausole che escludono condizione di vendita legata a royalties, natura di campionario).
• Valutazione contrattuale e fattuale: la qualificazione ai fini doganali dipende dall'analisi delle clausole contrattuali effettivamente applicate e dei fatti (es. clausole di approvazione dei campioni, potere di ispezione, obblighi contrattuali imposti al produttore), non da semplici affermazioni generiche o dalla dimensione economica del produttore.
• Principio di proporzionalità delle sanzioni: il giudice deve verificare l'adeguatezza della sanzione al caso concreto e, se l'applicazione automatica della norma sanzionatoria nazionale risulta incompatibile con il principio di proporzionalità sancito a livello costituzionale e comunitario, procedere a un'interpretazione conforme o, se impossibile, alla disapplicazione della norma.
• Ruolo dei giudici di merito in sede di rinvio: dovranno riesaminare i fatti non definitivamente accertati (es. natura del rapporto con Adidas Sourcing; collegamento reale tra royalties e condizione di vendita) e adeguare la misura sanzionatoria alla luce del principio di proporzionalità enunciato dalla Corte.