Cassazione Civile, Sentenza n. 33204/2024 del 18/12/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di due riprese operate dall'Agenzia: (1) imputazione, ai fini IRES, di interessi attivi su finanziamenti infruttiferi concessi a controllate estere (applicazione del criterio del valore normale e del transfer pricing ai finanziamenti infruttiferi); (2) riqualificazione del rapporto con i montatori della controllata austriaca come lavoro subordinato con conseguente mancata effettuazione di ritenute Irpef e indebito trattamento ai fini IRAP. In Cassazione la società deduceva l'erronea applicazione dell'art. 110 TUIR ai finanziamenti infruttiferi e l'impossibilità di determinare un valore normale diverso da zero; l'Agenzia contestava inoltre la determinazione del tasso di interesse di mercato (aveva indicato il tasso BCE) e la qualificazione giuridica del rapporto di lavoro (distacco vs somministrazione/sottoposizione a lavoro subordinato).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto da Rubner Haus (confermando che la disciplina del transfer pricing ex art. 110 e art. 9 TUIR è applicabile anche ai finanziamenti infruttiferi e che l'onere di allegare ragioni commerciali che giustifichino la gratuità grava sul contribuente). Ha invece accolto i primi due motivi del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo infondata la motivazione della CTR che aveva sostituito il tasso indicato dall'Agenzia (BCE) con il tasso di interesse legale senza adeguata motivazione; la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, perché determini correttamente il tasso di mercato comparabile. I restanti due motivi incidentali (relativi alla qualificazione del rapporto di lavoro) sono stati rigettati: la qualificazione in termini di distacco è stata ritenuta congruamente motivata e confermata.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110

  L'art. 110, comma 7 va inteso come disposizione che impone la valutazione delle operazioni tra imprese correlate secondo il criterio del "valore normale"; si applica anche ai finanziamenti infruttiferi intercompany, permettendo all'Amministrazione di riqualificare fiscalmente l'operazione sulla base del valore normale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 9

  comma 3 (testo riportato nella sentenza)

  Definisce il "valore normale" come il prezzo mediamente praticato in condizioni di libera concorrenza nel tempo e nel luogo; per i finanziamenti il valore da ricostruire è il saggio di interesse di mercato comparabile.

• Codice civile, art. 1815

  Il contratto di mutuo è normalmente oneroso salvo pattuizione contraria; quindi grava sul soggetto che afferma la gratuità dell'operazione l'onere di provarne l'esistenza (onere probatorio della società per giustificare la gratuità).

• Corte di giustizia UE, pronunce Hornbach (C-382/16) e Pizzarotti (C-558/19)

  La normativa nazionale sul transfer pricing può comportare limitazioni alle libertà UE, ma tali limitazioni sono giustificabili per garantire la corretta ripartizione del potere impositivo, purché proporzionate e dato al contribuente il diritto di giustificare ragioni commerciali.

• Precedenti di Cassazione richiamati

  es. Cass. n. 7493/2016, n. 13850/2021, n. 7163/2024, e altri

  Giurisprudenza consolidata ammette l'applicabilità dell'art. 110 TUIR anche ai finanziamenti infruttiferi e precisa l'onere di allegazione a carico del contribuente delle ragioni commerciali che giustificano la gratuità.

Massime di principio

• I finanziamenti infruttiferi tra società del gruppo possono essere assoggettati alla disciplina del transfer pricing: non è esclusa a priori l'applicazione dell'art. 110 TUIR.
• L'onere di allegare e dimostrare ragioni commerciali che giustifichino la gratuità del mutuo (tasso zero) grava sul contribuente; allegazioni generiche o tardive sono inammissibili.
• Se l'Amministrazione non dispone di comparabili interni, può individuare un tasso di riferimento di mercato (anche tramite tassi di riferimento applicabili alle operazioni simili); tuttavia il giudice di merito deve motivare concretamente la scelta del parametro (non è ammissibile una sostituzione apodittica con il tasso legale senza adeguata motivazione).
• In tema di determinazione del valore normale (saggio di interesse) va valutata la comparabilità in termini di ammontare, durata, garanzie, rating del prenditore e luogo/periodo dell'operazione; la determinazione è quaestio facti affidata al giudice di merito.
• Sulle questioni di qualificazione del rapporto di lavoro prevalgono gli accertamenti di fatto del giudice di merito basati sul contenuto contrattuale e sulla concreta esecuzione: in contesti di gruppo il distacco può essere giustificato da interesse organizzativo del gruppo.
• In Cassazione non è possibile introdurre nuove allegazioni o elementi probatori tramite memorie se non erano parte dei motivi originari: integrazione tardiva è inammissibile.