Sentenza del 28/01/2020 n. 1852 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava il recupero di IVA operato dalla società relativamente a fatture di acquisto di materiali, impianti e prestazioni di servizio utilizzati per il completamento e la funzionalità di un opificio industriale costruito mediante contratto di appalto. L'ufficio riteneva che tali acquisti dovessero essere attratti al regime fiscale applicabile alla cessione del fabbricato/area (per il quale l'art. 8, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972 esclude la non imponibilità), e quindi non usufruire del regime di non imponibilità previsto per gli acquisti effettuati dagli esportatori abituali ai sensi dell'art. 8, commi 1 e 2.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso della società: ha affermato che le cessioni di beni mobili e le prestazioni di servizi acquistate dagli esportatori abituali costituiscono operazioni non imponibili ai sensi dell'art. 8, commi 1 e 2 del D.P.R. n. 633/1972 anche se tali beni e servizi sono poi impiegati per fabbricati o aree edificabili acquisiti con cessioni autonome. L'eccezione prevista dall'art. 8, comma 2 riguarda esclusivamente le cessioni di fabbricati e di aree edificabili, non gli acquisti di beni mobili e servizi effettuati separatamente. Inoltre la Corte ha richiamato il principio Unionale secondo cui la qualificazione come prestazione unica o plurima richiede un'analisi della reale unitarietà economica; nel caso di specie gli acquisti erano stati effettuati autonomamente (da fornitori diversi e con distinte operazioni negoziali) e non potevano essere artificialmente aggregati alla cessione dell'immobile realizzata tramite mandatario/appaltatore. Perciò la sentenza di merito è stata cassata e il ricorso originario accolto; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 8, commi 1 e 2

  Le cessioni di beni mobili e le prestazioni di servizi rese a soggetti che hanno lo status di esportatori abituali costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili; l'eccezione che esclude la non imponibilità si riferisce specificamente alle cessioni di fabbricati e di aree edificabili e non può essere estesa automaticamente agli acquisti autonomi di beni mobili o servizi.

• Sesta direttiva IVA (art. 2) / principio europeo di autonomia delle operazioni

  Ripreso dalla giurisprudenza UE il principio che, di regola, ogni operazione va considerata autonoma; tuttavia se più elementi costituiscono oggettivamente una sola prestazione economica indissociabile la divisione è artificiale. Va valutata la natura economica complessiva per stabilire unitarietà o pluralità delle prestazioni.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (es. sent. Bog e altri C-497/09 e seg., 2amberk C-18/12, Bagtov C-432/15, C-463/16)

  La Corte di Cassazione richiama la giurisprudenza comunitaria per il test di unitarietà: una prestazione è unica se gli elementi sono così strettamente connessi da formare una sola prestazione economica indissociabile; gli elementi accessori seguono la disciplina della prestazione principale. Nel caso oggettivo, però, la presenza di fornitori e contratti distinti indica operazioni autonome.

Massime di principio

• Gli acquisti di beni mobili e le prestazioni di servizi effettuati da un soggetto con lo status di esportatore abituale possono beneficiare della non imponibilità ex art. 8 DPR 633/1972 anche se quei beni/servizi sono poi impiegati per fabbricati, purché tali acquisti siano compiuti con operazioni autonome e non costituiscano oggettivamente la cessione del fabbricato.
• L'eccezione che esclude la non imponibilità riguarda specificamente le cessioni di immobili e aree edificabili: se l'operazione è una vera e propria cessione di fabbricato (o assimilata) il regime agevolato non si applica; ma non si può estendere automaticamente tale trattamento ad acquisti distinti fatti da diverso soggetto.
• Per stabilire se più atti costituiscono un'unica prestazione ai fini IVA occorre un esame fattuale unitario secondo il test di economicità/indivisibilità: verificare soggetti esercenti, contratti, fatturazione, finalità economica e dipendenza funzionale degli elementi.
• La presenza di fornitori diversi, contratti separati e fatture distinte è un elemento forte a favore della qualificazione delle operazioni come autonome (e quindi dell'applicabilità del regime di non imponibilità agli acquisti di beni mobili e servizi).
• In situazioni similari è opportuno documentare chiaramente la distinzione contrattuale e operativa tra la costruzione/cessione dell'immobile e gli acquisti autonomi di beni/servizi (contratti, ordini, fatture, soggetti coinvolti) per sostenere la non imponibilità; in mancanza, il rischio è che l'amministrazione fiscale consideri le operazioni come un'unica prestazione.