Sentenza del 11/12/2025 n. 32366 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda tre avvisi di accertamento ICI relativi agli anni 2007-2009 e a un immobile adibito a casa per ferie. La Congregazione sosteneva che l'immobile fosse esente ai sensi dell'art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 504/1992, perché destinato anche all'accoglienza religiosa senza scopo di lucro. Nei ricorsi contro le due decisioni rese in rinvio, contestava, da un lato, la motivazione apparente sulla natura commerciale dell'attività ricettiva e, dall'altro, la mancata verifica della notificazione e della riunione del secondo atto di riassunzione. La Corte ha inoltre considerato lo ius superveniens europeo e nazionale sul recupero degli aiuti di Stato e sulla regola de minimis.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi. Ha accolto il primo motivo del ricorso n. 6352/2022: la sentenza n. 3655/2021 non spiegava in modo comprensibile perché l'uso promiscuo dell'immobile escludesse l'esenzione, limitandosi a richiamare una massima senza accertare concretamente se l'attività ricettiva fosse economica o commerciale. Gli altri due motivi sono stati assorbiti. La sentenza n. 3655/2021 è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese. È stato accolto anche il ricorso n. 1175/2023: la sentenza n. 2315/2022 è stata cassata senza rinvio, poiché il secondo atto di riassunzione di Roma Capitale, relativo alla stessa causa già riassunta dalla contribuente, non doveva dar luogo a un distinto giudizio e risultava inoltre non notificato. Nel rinvio il giudice dovrà accertare in concreto se l'attività ricettiva fosse svolta con modalità commerciali e, se l'esenzione abbia costituito aiuto di Stato, verificare l'applicabilità della disciplina di recupero e della regola de minimis. La Corte non ha quindi deciso definitivamente se l'ICI sia dovuta.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 1, lett. i), D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  In tema di ICI, con riferimento al requisito cd. oggettivo necessario ai fini dell'esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i) - requisito costituito dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di un'attività con modalità non commerciali - la Corte ha in più occasioni statuito che detto requisito va, per l'appunto, accertato in concreto, e con onere probatorio a carico del contribuente.

  L'esenzione richiede che nell'immobile l'attività agevolata sia svolta esclusivamente con modalità non commerciali. La natura dell'attività va verificata in concreto e il contribuente deve provarne i presupposti; la finalità religiosa o sociale, da sola, non esclude che un'attività sia economica.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  La pronuncia rescindente della Corte ha cassato con rinvio la sentenza (allora) impugnata in quanto la "CTR ha respinto le domande della ricorrente solo con riguardo agli immobili in cui era esercitata attività sanitaria e di istruzione, senza alcun riferimento alle attività ricettivo-alberghiere esercitate nel suddetto immobile" (dunque per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.).

  Il giudice deve pronunciarsi sulla domanda e sulle questioni devolute. Nel caso, il rinvio imponeva di esaminare specificamente l'esenzione richiesta per l'immobile adibito a casa per ferie.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel testo risultante dall'art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134

  La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54, D.L. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in L. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé.

  In Cassazione il vizio motivazionale è censurabile soltanto quando la motivazione presenta un'anomalia grave, come l'apparenza o l'assenza, non per un semplice difetto di sufficienza o per una diversa valutazione delle prove.

• Art. 39 cod. proc. civ. e principio del ne bis in idem processuale

  Il principio del ne bis in idem, posto dall'art. 39 cod. proc. civ., e rispondente a irrinunciabili esigenze di ordine pubblico processuale, non consente che il medesimo giudice o giudici diversi statuiscano due volte su identica domanda, e determina l'improcedibilità del processo che nasce dall'indebita reiterazione di controversia già in corso, imponendo la cancellazione dal ruolo della causa che risulti posteriormente iscritta.

  La stessa controversia tra le medesime parti non può essere instaurata e trattata due volte. Se vengono depositati separati atti di riassunzione della stessa causa, occorre riunirli; la reiterazione non può condurre a una seconda decisione sul medesimo oggetto.

• Art. 333 cod. proc. civ.

  Con riferimento, poi, all'evenienza processuale di distinte impugnazioni della medesima sentenza, la Corte ha avuto modo di rilevare che in difetto di riunione delle impugnazioni, la pronuncia relativa alla prima rende improcedibile la seconda, in quanto, risultando ormai impossibile il simultaneus processus, si verifica un impedimento all'esame degli ulteriori gravami, in ragione della decadenza con la quale l'art. 333 cod. proc. civ. sanziona la prescrizione dell'incidentalità delle impugnazioni successivamente proposte.

  Le impugnazioni successive contro la stessa decisione devono essere coordinate e trattate congiuntamente secondo le regole dell'impugnazione incidentale; se non è più possibile la trattazione simultanea, il gravame successivo può diventare improcedibile.

• Art. 288 TFUE

  La sopravvenuta decisione della Commissione Europea, atto normativo vincolante ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E, è immediatamente applicabile e, in quanto ius superveniens, così come nella fattispecie, il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria.

  Le decisioni vincolanti della Commissione europea sopravvenute devono essere applicate dal giudice anche d'ufficio; se per attuarle servono accertamenti di fatto, la causa va rimessa al giudice di merito.

• Artt. 107 e 108, paragrafo 3, TFUE

  In tema di ICI, e con riferimento ai periodi di imposta dal 2006 al 2011, l'esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), ha integrato un aiuto di Stato laddove sia stata usufruita nello svolgimento di un'attività economica riconducibile alla nozione eurounitaria di impresa, così come ritenuto dalla decisione della Commissione n. 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012.

  L'esenzione ICI non costituisce automaticamente aiuto di Stato in ogni caso: occorre verificare se abbia favorito un'attività economica d'impresa e se ricorrano i requisiti europei dell'aiuto. La valutazione individuale è necessaria nella fase del recupero.

• Decisione della Commissione europea 2023/2103 del 3 marzo 2023

  Le autorità italiane sono tenute a individuare i beneficiari e ad esaminare in ogni singolo caso se i vantaggi individuali concessi mediante l'esenzione dall'ICI costituiscano un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

  Il recupero dell'esenzione ICI va disposto solo dopo aver verificato la situazione del singolo beneficiario: natura economica dell'attività, effetti sulla concorrenza e sugli scambi e possibile applicabilità delle regole de minimis o di altri regimi compatibili.

• Art. 16-bis del D.L. 16 settembre 2024, n. 131, convertito dalla L. 14 novembre 2024, n. 166

  L'art. 16-bis del D.L. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in L. 14 novembre 2024, n. 166, al primo comma ha istituito uno speciale regime dichiarativo che risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato per l'esenzione fiscale costituente illegale aiuto di Stato e, al secondo comma, ha espressamente fatto salva l'applicazione della regola de minimis.

  La norma istituisce un meccanismo dichiarativo per il recupero dell'ICI e salvaguarda separatamente l'applicazione della regola de minimis. La soglia annuale di 50.000 euro indicata nel primo comma è presupposto del regime dichiarativo, non il limite europeo de minimis.

• Regolamenti (CE) n. 69/2001 e n. 1998/2006 e regolamento (UE) n. 1407/2013, in particolare artt. 3, 5 e 7 del regolamento n. 1407/2013

  Il rispetto della soglia di aiuto da ricondurre alla regola de minimis (predeterminata in Euro 200.000,00 dall'art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013, così come dall'art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006) va inscritto "nell'arco di tre esercizi finanziari", ove, dunque, il triennio in questione rileva quale periodo mobile.

  Per il regime applicabile richiamato dalla sentenza, la soglia di 200.000 euro va verificata su un triennio mobile, considerando gli aiuti concessi all'impresa nel periodo rilevante e il loro cumulo. La regola de minimis può escludere la qualificazione come aiuto soggetto a recupero se ne ricorrono tutte le condizioni.

• Art. 10 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504

  La soglia di aiuto de minimis deve essere riferita all'imposta non versata (depurata, dunque, delle sanzioni applicate sull'omesso versamento) e impone la considerazione di ciascun nuovo aiuto (a partire dall'anno 2007) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al D.Lgs. n. 504/1992, cit., art. 10.

  Nel calcolo del de minimis per l'ICI, l'aiuto rilevante è l'imposta non versata, al netto delle sanzioni, e il momento di concessione va individuato secondo le scadenze dei versamenti previste per il tributo.

Massime di principio

• Per l'esenzione ICI relativa a un immobile usato per attività ricettive, non basta dimostrare la natura religiosa, sociale o non lucrativa dell'ente: occorre accertare in concreto come l'attività è svolta, inclusi corrispettivi, costi e caratteristiche del servizio. Corrispettivi simbolici e non correlati ai costi possono indicare modalità non commerciali; l'assenza di lucro, da sola, non esclude un'attività economica.
• L'uso promiscuo dell'immobile e il richiamo astratto a precedenti giurisprudenziali non bastano, senza un accertamento individualizzato, a negare l'esenzione. La motivazione deve rendere riconoscibile il collegamento tra i fatti accertati e la conclusione sulla natura commerciale dell'attività.
• Se un'esenzione fiscale può costituire aiuto di Stato, il recupero richiede la verifica della posizione del singolo beneficiario. Devono essere esaminati l'esercizio di un'attività economica, i requisiti europei dell'aiuto e l'eventuale applicabilità del regime de minimis.
• La finalità solidaristica o religiosa non esclude automaticamente la nozione di impresa: anche un ente senza scopo di lucro può svolgere attività economica se offre beni o servizi sul mercato in concorrenza con altri operatori.
• La regola de minimis va provata da chi la invoca. Nel regime considerato dalla sentenza, la soglia è valutata su un triennio mobile e, se viene superata, può essere recuperato l'intero aiuto e non soltanto la parte eccedente.