Cassazione Civile, Sentenza n. 20646/2021 del 20/07/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda la richiesta di rimborso del credito d'imposta (anno 2003) avanzata da UOP Limited relativa ai dividendi erogati dalla controllata italiana UOP MS S.r.l. (credito richiesto €1.055.765). L'Agenzia contestava la possibilità che la società, avendo originariamente beneficiato dell'esonero dalle ritenute in base alla direttiva "madre-figlia" (attuata dall'art. 27-bis DPR 600/1973), potesse successivamente optare per il regime convenzionale (art. 10 Convenzione Italia-Regno Unito) per ottenere il credito d'imposta, sostenendo l'alternatività assoluta tra i due regimi e sollevando questioni procedurali sulla novità delle difese. Al centro resta anche l'accertamento se i dividendi siano stati effettivamente assoggettati a imposizione nel Regno Unito (requisito per il credito convenzionale) e la correttezza del calcolo del rimborso al netto delle ritenute convenzionali.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate e confermato la decisione favorevole alla società contribuente: è possibile che una società madre non residente, che abbia inizialmente beneficiato dell'esenzione prevista dalla direttiva madre-figlia, opti successivamente per l'applicazione della Convenzione Italia-Regno Unito e chieda il rimborso del credito d'imposta, a condizione di dimostrare l'effettiva assoggettamento ad imposizione nel paese di residenza. Tuttavia, l'opzione convenzionale comporta l'applicazione delle ritenute previste dalla Convenzione (nel caso di specie 5% sui dividendi e un ulteriore 5% sul credito d'imposta), con conseguente riduzione del rimborso: il giudice di merito aveva riconosciuto il rimborso parziale in €815.286,00 (= €1.055.765,00 meno €187.691,55 e meno €52.788,25). La Suprema Corte ha inoltre enunciato il principio che non esiste un'alternatività assoluta tra direttiva e convenzione e ha richiamato il principio di neutralità fiscale; ha respinto eccezioni procedurali sollevate tardivamente dall'Amministrazione (es. reciprocità in cassazione).

Norme richiamate

• Direttiva madre-figlia 90/435/CEE (23 luglio 1990)

  "art. 5: gli utili distribuiti da una societa' figlia alla sua societa' madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte"; "art. 4: alternativa tra esenzione o maturazione di credito d'imposta"; "art. 7, par. 2: la direttiva lascia impregiudicata l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o attenuare la doppia imposizione economica"

  La direttiva prevede la possibilità di esenzione dalle ritenute o, in alternativa, un meccanismo di credito; inoltre espressamente non esclude l'applicazione di convenzioni bilaterali mirate ad attenuare la doppia imposizione, consentendo quindi una coesistenza non assolutamente esclusiva tra direttiva e trattati.

• Art. 27-bis, d.P.R. 600/1973

  "ove ricorrano le condizioni... i soggetti... possono non applicare la ritenuta" (comma 3); "resta impregiudicata l'applicazione di ritenute alla fonte previste da disposizioni convenzionali che accordano rimborsi di somme afferenti i dividendi distribuiti" (comma 4, all'epoca vigente)

  Norma di recepimento della direttiva: consente l'esenzione dalle ritenute quando sussistono i requisiti e contempla la possibilità che, per effetto di disposizioni convenzionali, siano applicate ritenute o rimborsi anche se non applicate in origine.

• Art. 10 Convenzione Italia - Regno Unito (legge 5 novembre 1990, n. 329)

  "i dividendi... possono essere tassati anche nello Stato della fonte... ma l'imposta non puo' eccedere... il 5%... se l'effettivo beneficiario e' una societa' che controlla almeno il 10%"; "comma 4: diritto al credito d'imposta... e, per le societa' che controllano il 10% o piu', il credito puo' essere pari alla meta' del credito d'imposta cui una persona fisica residente in Italia avrebbe diritto, previa deduzione della imposta prevista"

  La Convenzione prevede il meccanismo del credito d'imposta e una ritenuta limitata (es. 5% per partecipazioni qualificate); consente il riconoscimento del credito anche ai non residenti ma con specifiche modalità e ritenute che, se richieste successivamente all'esenzione, devono essere applicate.

• Circolare Agenzia delle entrate n. 151/E del 10 agosto 1994

  "in caso di opzione per il rimborso del credito d'imposta le Direzioni provvederanno ad applicare la ritenuta prevista dal trattato sia sull'ammontare del credito d'imposta sia - ove non l'abbiano effettuata i sostituti - sull'ammontare dei dividendi"

  Indirizzo amministrativo che ammette la possibilita' di optare per il regime convenzionale dopo aver fruito dell'esenzione e dispone l'applicazione retroattiva delle ritenute convenzionali al fine di evitare doppie non-imposizioni.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (artt. 31-33)

  "il trattato va interpretato in buona fede e secondo il senso comune dei termini nel loro contesto e alla luce dell'oggetto e scopo"

  Criteri ermeneutici richiamati per interpretare la Convenzione bilaterale in coerenza con il suo scopo e con la disciplina comunitaria, favorendo un'interpretazione che eviti discriminazioni e assicuri la neutralita' fiscale.

Massime di principio

• Una societa' madre non residente che abbia beneficiato in origine dell'esenzione ai sensi della direttiva madre-figlia puo' successivamente optare per il regime convenzionale (credito d'imposta), ma non puo' cumulare i benefici: se opta per la convenzione deve accettare le ritenute convenzionali previste (es. 5% sui dividendi e 5% sul credito nel caso Italia-Regno Unito).
• Per ottenere il rimborso del credito d'imposta ai sensi di una convenzione il contribuente deve provare l'effettivo assoggettamento ad imposizione nello Stato di residenza (onere probatorio a carico del richiedente).
• Non esiste un'alternativita' assoluta tra normativa comunitaria (direttiva) e normativa convenzionale: l'art. 7(2) della direttiva e la giurisprudenza consentono la coesistenza e l'applicazione coordinata delle disposizioni, evitando doppi benefici o doppie non-imposizioni.
• L'Amministrazione può applicare (anche in sede di rimborso) le ritenute convenzionali non effettuate in origine qualora il contribuente chieda l'applicazione del regime convenzionale; la scelta non e' irrevocabile solo se la normativa lo prevede esplicitamente, ma il contribuente non puo' "selezionare" componenti favorevoli di entrambi i regimi.
• Le eccezioni procedurali rilevanti (es. mancanza di reciprocita') devono essere sollevate e dedotte nel giudizio di merito e non possono, se costitutive del diritto, essere novate in cassazione; cio' implica attenzione a tutte le difese in primo grado.
• Pratica consigliata per situazioni analoghe: documentare con cura la tassazione nello Stato di residenza, mantenere la documentazione richiesta dalla normativa comunitaria e nazionale al momento del pagamento, valutare preventivamente l'opzione tra direttiva e convenzione e, se si opta per la convenzione dopo esenzione, richiedere espressamente l'applicazione delle ritenute previste e calcolare l'effetto sul rimborso richiesto.