Sentenza del 14/07/2022 n. 905 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Controversia relativa all'avviso di liquidazione per imposta di registro, imposta di bollo e sanzioni emesso dall'Agenzia a seguito di una scrittura privata del 3/11/2016 che enunciava, tra l'altro, la costituzione di fideiussioni e finanziamenti soci a favore della societa' L. F. Srl e che veniva impugnata dai contribuenti sostenendo che la scrittura era mera integrazione/modifica del contratto di leasing del 12/7/2007 e, in quanto scrittura privata non autenticata, soggetta a registrazione solo in caso d'uso; contestavano inoltre l'applicabilità dell'art. 22 DPR 131/1986 per enunciazione e richiamavano il principio di alternativita' IVA/registro. L'Agenzia ha fatto appello sostenendo che la scrittura privata conteneva disposizioni autonomamente apprezzabili (fideiussione e finanziamenti soci) soggette a registrazione in termine fisso e tassazione proporzionale, e che l'enunciazione era completa e quindi recuperabile a tassazione, con conseguente assoggettamento a imposta e sanzioni.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello dell'Agenzia e rigettato i ricorsi riuniti. Il giudice d'appello ha ritenuto che la scrittura privata del 3/11/2016 conteneva disposizioni patrimoniali autonome (fideiussione e finanziamenti soci) tali da essere tassate separatamente in base all'intrinseca natura e agli effetti giuridici, applicando l'art. 21 e l'art. 22 del DPR 131/1986 per l'enunciazione dei finanziamenti. Sono state confermate l'applicabilita' dell'imposta di registro in termine fisso con le aliquote previste (es. 0,5% per fideiussione, 3% per finanziamenti) e l'applicazione dell'imposta di bollo, nonche' l'irrogazione delle sanzioni; respinte le eccezioni relative all'alternativita' IVA/registro e alla presunta formazione dell'atto per corrispondenza. Sono condannati gli appellati al rimborso delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986, art. 20

  Per la determinazione della tassazione occorre fare riferimento all'intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto, non alla sua mera apparenza formale.

• D.P.R. 131/1986, art. 21, comma 1

  Se un atto contiene piu' disposizioni di contenuto patrimoniale e queste non derivano necessariamente le une dalle altre, ciascuna disposizione va assoggettata a tassazione autonoma.

• D.P.R. 131/1986, art. 22, comma 1

  L'enunciazione: quando in un atto sono riportate disposizioni contenute in atti non registrati tra le stesse parti, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate; applicabile se l'enunciazione contiene elementi sufficienti a identificare l'atto enunciato.

• D.P.R. 131/1986, art. 13

  Norme che danno loci alla disciplina della registrazione in termine fisso per determinate tipologie di atti; in questo caso la Corte ha ritenuto applicabile la registrazione in termine fisso alle garanzie e ai finanziamenti enunciati.

• Tariffa, Parte prima allegata al D.P.R. 131/1986, art. 6 e art. 9

  Stabilisce le aliquote applicabili: la giurisprudenza e la Corte hanno ritenuto applicabile l'aliquota proporzionale dello 0,5% per fideiussione e il 3% per i finanziamenti (finanziamenti soci).

• D.P.R. 642/1972, art. 2 e Nota 2-bis della Tariffa

  Imposta di bollo dovuta per le scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni; la scrittura del 3/11/2016 e' stata ritenuta soggetta al bollo e alle relative sanzioni per omessa regolarizzazione.

• D.P.R. 642/1972, art. 25

  Norma sulle sanzioni per omessa applicazione dell'imposta di bollo; applicata in relazione alla scrittura privata non Regolarizzata.

• Giurisprudenza della Cassazione (es. Sezioni Unite n. 18520/2019; sentenze 6790/2020, 10180/2009, 16707/2019, 28559/2019, 20305/2020, 15539/2021)

  Orientamenti richiamati per i principi: prevalenza della natura ed effetti dell'atto sulla forma, autonomia di tassazione delle singole disposizioni, applicabilita' dell'enunciazione quando le disposizioni sono descritte con sufficiente dettaglio, esclusione dell'alternativita' IVA/registro per garanzie autonome.

Massime di principio

• Per definire l'obbligo di registrazione e la misura dell'imposta si deve guardare all'intrinseca natura e agli effetti dell'atto, non alla sua denominazione o al fatto che sia qualificato come atto integrativo di un precedente contratto.
• Se una scrittura privata contiene piu' disposizioni patrimoniali che hanno cause autonome, ciascuna puo' essere assoggettata a tassazione separata (salvo che risultino inscindibilmente unite in un negozio complesso).
• L'art. 22 DPR 131/1986 (enunciazione) puo' essere utilizzato per recuperare a tassazione atti non registrati se l'atto che li enuncia riporta elementi sufficienti (parti, natura dell'operazione, importi) tali da consentire la registrazione dell'atto enunciato come negozio a se' stante.
• La fideiussione e i finanziamenti soci sono considerati, ai fini dell'imposta di registro, manifestazioni autonome di capacita' contributiva e pertanto normalmente soggetti a registrazione e a tassazione proporzionale, anche se collegati a rapporti principali.
• La qualifica di 'contratto per corrispondenza' richiede documenti distinti con firme unilaterali: un unico documento firmato da tutte le parti e' scrittura privata non autenticata e non equivale a contratto per corrispondenza.
• Il principio di alternativita' IVA/registro non impedisce la tassazione separata di garanzie o finanziamenti che siano autonomi rispetto all'operazione soggetta a IVA.
• In sede processuale le eccezioni di merito e le questioni fondamentali devono essere formulate tempestivamente (nella memoria di controdeduzioni nei termini), pena inammissibilita' o decadenza.