Cassazione Civile, Sentenza n. 25963/2022 del 02/09/2022

Esito

La controversia

Il Fondo pensione (costituito negli USA) ha percepito dividendi da società italiane negli anni 2008 e 2009 soggetti a ritenuta alla fonte: 27% (o 15% in base alla Convenzione Italia-USA). Il Fondo ha richiesto il rimborso sostenendo che la normativa italiana (art. 27, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, come modificata dalla L. n. 88/2009) riduceva l'aliquota al 11% solo per i fondi pensione istituiti negli Stati membri UE e negli Stati SEE inseriti in apposita lista, escludendo i fondi statunitensi, con conseguente trattamento meno favorevole e violazione della libertà di circolazione dei capitali di cui all'art. 63 TFUE. Dopo il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione il Fondo impugnò; le fasi di merito (C.T.P. e poi C.T.R.) respinsero la domanda ritenendo giustificata la differenza per la diversa disciplina fiscale dei fondi (modello EET per gli USA vs ETT per l'Italia). Il ricorso in Cassazione deduceva la violazione degli artt. 63 e 65 TFUE nonché delle norme nazionali e convenzionali richiamate.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i ricorsi riuniti, ritenendo fondato il motivo: la riduzione dell'aliquota prevista dall'art. 27, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 per i fondi UE/SEE che esclude i fondi statunitensi può configurare una restrizione illegittima della libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 63 TFUE, salvo che non risulti che le situazioni siano oggettivamente non comparabili. La Corte ha stabilito che la diversa modellazione fiscale (EET vs ETT) non è, di per sé, prova di obiettiva non comparabilità, soprattutto perché molti Stati SEE adottano il modello EET e l'intervento della L. n. 88/2009 mirava ad armonizzare i regimi. Inoltre lo scambio di informazioni è previsto dalla Convenzione Italia-USA (art. 26), per cui l'esigenza di controlli fiscali non giustifica l'esclusione dei fondi USA. Pertanto le sentenze della C.T.R. sono cassate e le cause decise nel merito con accoglimento delle domande del Fondo; l'Agenzia delle Entrate è condannata al pagamento delle spese di legittimità (liquidate, per il R.G.N. 26505/2017, in euro 10.000) e sono regolate le spese della presente fase in base alla soccombenza, con compensazione per le fasi di merito per la peculiarità della vicenda.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63

  La Corte riconosce che l'imposizione sui dividendi rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 63 e che una normativa nazionale che riserva un trattamento fiscale più favorevole ai fondi residenti UE/SEE rispetto a fondi terzi può configurare una restrizione alla libera circolazione dei capitali; tale restrizione è vietata salvo giustificazione provata.

• TFUE, art. 65

  Consente agli Stati membri di distinguere tra contribuenti che si trovano in situazioni oggettivamente non comparabili (art. 65.1.a) e vieta discriminazioni arbitrarie (art. 65.3); la Corte indica che la differenza di trattamento è ammissibile solo se le situazioni non sono oggettivamente comparabili e la differenza è proporzionata all'obiettivo perseguito.

• d.P.R. 29/09/1973, n. 600, art. 27, terzo comma

  l'aliquota della ritenuta [di cui al primo comma] è ridotta all'il per cento sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell'Unione europea e negli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

  La norma prevede una ritenuta ridotta per i fondi UE/SEE inseriti nella lista ministeriale; la Corte ha ritenuto che, nella parte in cui esclude fondi di Paesi terzi (es. USA), la disposizione può costituire una restrizione alla libera circolazione dei capitali se non emerge oggettiva non comparabilità.

• Legge 7/07/2009, n. 88, art. 24 (modifica art. 27 DPR 600/1973)

  Intervento normativo volto ad adeguare la normativa nazionale agli obblighi comunitari, uniformando il trattamento dei fondi pensione UE/SEE a quello dei fondi domestici; tale finalità rafforza l'argomento che la diversità dei modelli fiscali non giustifica automaticamente l'esclusione dei fondi terzi.

• d.lgs. 05/12/2005, n. 252, art. 17

  Richiamato in motivazione come normativa di riferimento sulla disciplina dei fondi pensione; la Corte non ha ritenuto che la sua presenza giustifichi la discriminazione invocata dall'Amministrazione.

• Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America contro le doppie imposizioni (ratificata con L. 03/03/2009, n. 20), art. 26

  L'art. 26 disciplina lo scambio di informazioni tra autorità competenti; la Corte ha ritenuto che la presenza di tale obbligo convenzionale di scambio di informazioni esclude l'impossibilità di controlli come giustificazione della discriminazione fiscale.

• D.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR), art. 168-bis

  Riferimento normativo per la lista ministeriale degli Stati i cui fondi beneficiano della ritenuta ridotta; la Corte richiama la lista come strumento amministrativo connesso alla disciplina fiscale applicata ai fondi UE/SEE.

Massime di principio

• Una riduzione di ritenuta prevista per fondi residenti in UE/SEE che esclude fondi di Stati terzi può integrare una restrizione illegittima alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 63 TFUE, salvo che lo Stato dimostri l'oggettiva non comparabilità delle situazioni.
• La semplice differenza nel modello di tassazione (es. EET vs ETT) non è, di per sé, sufficiente a giustificare una diversa disciplina fiscale nei confronti di fondi terzi; occorre dimostrare che, tenuto conto dell'obiettivo della norma, le situazioni sono effettivamente non comparabili.
• L'esistenza di strumenti convenzionali di scambio di informazioni (es. art. 26 della Convenzione contro le doppie imposizioni) rende meno probabile che uno Stato possa giustificare una discriminazione con il pretesto dell'impossibilità di controlli fiscali.
• In situazioni analoghe conviene verificare: a) se la normativa nazionale introduce trattamenti differenziati per ragioni oggettive e provabili; b) se è possibile ottenere informazioni dallo Stato terzo tramite trattati o accordi; c) la possibilità di impugnare la ritenuta e chiedere rimborso invocando la tutela della libera circolazione dei capitali davanti alle giurisdizioni nazionali e, se necessario, alla giurisprudenza UE.
• Se si agisce in giudizio, è utile documentare sia l'effettiva natura e regime fiscale del fondo estero sia la mancata giustificazione oggettiva della discriminazione da parte dell'Amministrazione.