Cassazione Civile, Sentenza n. 25859/2022 del 02/09/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate impugnava l'annullamento, operato dalla CTR, dell'avviso di accertamento per il 2003 fondato sugli studi di settore emesso nei confronti della Millo Salvatore Sas e, per trasparenza, dei soci; deduceva in particolare: (i) inutilizzabilità dei documenti prodotti in giudizio per mancata risposta al questionario con prescritto avviso delle conseguenze; (ii) legittimità dell'accertamento sulla base del divario tra ricavi dichiarati e ricavi determinabili dagli studi di settore anche in assenza della prova di "gravi incongruenze" in virtù della modifica normativa del 2006; (iii) omissione da parte della CTR di considerare tutte le prove fornite dall'Ufficio. Sul piano contrapposto, i contribuenti impugnavano gli atti di contestazione delle sanzioni e deducevano vizi procedurali e di composizione del collegio.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso di cassazione proposto dall'Agenzia (NRG 23886/2014) e, con riferimento al ricorso proposto dai contribuenti sulle sanzioni (NRG 2435/2016), ha accolto il terzo motivo con effetto conseguente: l'annullamento dell'atto impositivo determina il venir meno delle sanzioni; la sentenza di merito va cassata e il ricorso dei contribuenti va accolto per l'oggetto relativo alle sanzioni senza necessità di nuovi accertamenti. Sul punto centrale di diritto, la Corte ha affermato il principio secondo cui, per gli avvisi di accertamento fondati sugli studi di settore, rimane necessario il presupposto della "grave incongruenza" previsto dall'art. 62-sexies del d.l. n. 331/1993, e la modifica normativa del 2006 all'art. 10 L. n. 146/1998 non ha mutato tale requisito ma ha avuto carattere di coordinamento/semplificazione normativa. Per quanto riguarda la doglianza sul questionario, il motivo è stato ritenuto inammissibile perché carente circa la prova che nell'atto fosse contenuto l'avvertimento relativo alle conseguenze e perché la CTR aveva comunque rilevato la ricezione implicita del questionario.

Norme richiamate

• art. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331 (conv. L. 29 ottobre 1993, n. 427)

  prevede l'uso degli studi di settore e richiama il requisito della "grave incongruenza" come presupposto per l'accertamento

  La Corte afferma che il requisito della "grave incongruenza" costituisce presupposto impositivo necessario per legittimare gli avvisi basati sugli studi di settore; non è venuto meno a seguito delle successive modifiche normative del 2006

• art. 10, comma 1, L. 11 marzo 1998, n. 146

  come modificato dall'art. 1, comma 23, L. 27 dicembre 2006, n. 296: "... qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi"

  La Corte interpreta la modifica del 2006 come atto di coordinamento e semplificazione e non come soppressione del requisito delle "gravi incongruenze"; dunque la nuova formulazione non legittima l'accertamento per un qualsiasi scostamento

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  norme relative all'accertamento sintetico (redditometro) e ai relativi presupposti

  La Corte richiama il confronto sistematico con altre procedure di accertamento di natura statistico-presuntiva (es. redditometro) per sottolineare che strumenti statistici richiedono soglie e presupposti che impediscono l'uso arbitrario per scostamenti di lieve entità

• art. 32 e art. 38 d.P.R. (citati come DPR n. 633/1972 e rettificati al n. 600/1973 nella decisione)

  richiamati dall'Agenzia con riferimento all'inutilizzabilità dei documenti a seguito della mancata risposta al questionario

  La Corte ha ritenuto inammissibile la doglianza: l'Ufficio deve provare il contenuto informativo del questionario circa le conseguenze della mancata risposta e la CTR ha comunque dato rilievo alla ricezione implicita del questionario; l'eventuale avviso nel questionario non determina automaticamente l'inutilizzabilità dei documenti in giudizio senza prova

Massime di principio

• Per gli accertamenti basati sugli studi di settore è necessario il requisito della "grave incongruenza" tra ricavi dichiarati e ricavi determinabili dagli studi: un qualsiasi scostamento non è sufficiente a legittimare l'accertamento.
• La modifica del 2006 all'art. 10 L. n. 146/1998 è stata interpretata come intervento di coordinamento/semplificazione e non come abrogazione del requisito della "grave incongruenza"; quindi, in giudizio va valutata la gravità dello scostamento nel contesto economico dell'impresa.
• L'onere probatorio circa il contenuto formale e informativo del questionario (ad es. avvertimenti sulle conseguenze della mancata risposta) grava sull'Amministrazione; la sola notifica non vale automaticamente a rendere inutilizzabili i documenti prodotti dal contribuente se non provato diversamente.
• Quando l'accertamento principale è annullato, le sanzioni connesse che hanno per oggetto la stessa pretesa sostanziale vengono meno: l'annullamento dell'imposizione sostanziale può assorbire questioni sulle sanzioni senza necessità di ulteriori indagini di merito.
• Nelle contestazioni sugli studi di settore occorre valutare lo scostamento percentuale alla luce di tutti gli elementi di fatto relativi all'attività (volume d'affari, indici di coerenza, caratteristiche aziendali); le percentuali isolate non sono decisive e la valutazione è rimessa al giudice di merito.