Cassazione Civile, Sentenza n. 36694/2022 del 14/12/2022

Esito

La controversia

La ME.CO. contestava due avvisi di accertamento IRES per gli anni 2006 e 2007, con recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili in quanto derivanti da fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti (fornitore 'cartiera' CBM Trading). La CTR di Puglia aveva accolto l'appello della società ritenendo applicabile l'art. 14, comma 4‑bis, l. n. 537/1993 (nella formulazione introdotta dal d.l. 16/2012), secondo cui l'acquirente può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti se i beni non sono stati direttamente utilizzati per commettere il reato, indipendentemente dalla consapevolezza dell'acquirente, salvo che i costi violino i principi del TUIR (effettività, inerenza, certezza, determinatezza). L'Agenzia ricorre in Cassazione deducendo, tra l'altro, che la CTR non ha valutato le prove raccolte dall'ufficio circa l'inesistenza soggettiva e, soprattutto, non si è pronunciata sulla mancata dimostrazione, da parte della contribuente, dei requisiti di effettivo sostenimento, ammontare e imputazione contabile dei costi; inoltre censura omissioni e vizi motivazionali relativi alle sanzioni IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto fondato il primo motivo (mancata valutazione, da parte della CTR, dell'onere probatorio della contribuente circa effettività, certezza e determinazione dei costi) e il terzo motivo; ha rigettato il secondo motivo e dichiarato assorbito il quarto. Ha cassato la sentenza della CTR nei punti ritenuti viziati e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Puglia per nuovo esame, precisando che la CTR dovrà valutare espressamente la prova dell'effettivo sostenimento, dell'ammontare e della corretta imputazione contabile dei costi dedotti e motivare separatamente eventuali decisioni sulle sanzioni IVA laddove non siano assorbite dalla decisione sulle imposte dirette.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4‑bis, l. n. 537/1993 (come modificato dal d.l. n. 16/2012, conv. in l. n. 44/2012)

  Consente, in tema di imposte dirette, la deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti quando i beni non siano stati usati direttamente per commettere il reato (es. acquistati per essere commercializzati), anche se l'acquirente era consapevole della fraudolenza, salvo che i costi violino i principi del TUIR (effettività, inerenza, certezza, determinazione).

• art. 109 T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986)

  Stabilisce i requisiti per la deducibilità dei costi (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità); tali principi rimangono vincolanti anche dopo l'applicazione dell'art. 14, comma 4‑bis.

• art. 2729 c.c.

  Regola il valore delle presunzioni semplici e la loro eventuale prova contraria; nella fattispecie citato rispetto alla valutazione delle prove e presunzioni a sostegno della tesi dell'ufficio.

• art. 2697 c.c.

  Stabilisce l'onere della prova: incombe sul contribuente dimostrare i presupposti dei costi deducibili (effettività, inerenza, certezza, determinazione).

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  Prevede l'esenzione dalle sanzioni in caso di incertezza della normativa; la Cassazione ha però ritenuto che la CTR dovesse valutare separatamente tale eccezione rispetto alla decisione sulle imposte dirette.

• art. 6, comma 9‑bis, d.lgs. n. 471/1997

  Norma sanzionatoria richiamata in relazione a presunte violazioni connesse all'inversione contabile (reverse charge); la Corte ha richiamato la necessità di motivare specificamente l'annullamento della sanzione IVA.

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di cassazione)

  Fondamento procedurale del ricorso in Cassazione; la Corte ha mosso la sua analisi sulla base dei motivi invocati dall'Agenzia (vizi di motivazione e omessa pronuncia).

• art. 366, n. 3 cod. proc. civ.

  Richiede una sintetica esposizione dei fatti nel ricorso di cassazione; la sentenza richiama il principio che il ricorrente deve operare una sintesi e non limitarsi a 'assemblare' atti processuali.

• art. 112 e art. 132 cod. proc. civ.; art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Norme richiamate in tema di omessa pronuncia e motivazione della sentenza; la Corte ha valutato le doglianze dell'Agenzia alla luce di tali principi.

Massime di principio

• Dopo la modifica introdotta dal d.l. 16/2012 (art. 14, comma 4‑bis l. 537/1993), l'acquirente può in linea di principio dedurre costi da operazioni soggettivamente inesistenti se i beni non sono stati usati direttamente per commettere un reato (es. beni acquistati per la rivendita), anche se era consapevole della frode; tuttavia la deducibilità rimane subordinata al rispetto dei principi del TUIR (effettività, inerenza, certezza, determinazione).
• L'onere di provare l'effettivo sostenimento, l'ammontare e la corretta imputazione dei costi grava sul contribuente: la mera ricostruzione dell'operazione come 'reale' non sostituisce la prova contabile e documentale dei requisiti per la deduzione.
• Se il giudice tributario accoglie l'appello sulle imposte dirette, ciò non comporta automaticamente l'annullamento od omissione di valutazioni autonome su sanzioni IVA: le questioni relative a imposte diverse o a sanzioni devono essere motivate separatamente, salvo che siano realmente assorbite dalla decisione principale con chiara e adeguata motivazione.
• In sede di cassazione il ricorso deve esporre sinteticamente i fatti e le censure; l'uso di atti 'assemblati' è tollerato solo se la documentazione aggiuntiva è facilmente separabile e il motivo rimane autosufficiente nella sua parte sintetica.
• In caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti è necessario valutare distintamente (a) la realtà materiale dell'operazione (se la merce è entrata nella disponibilità e rivenduta), e (b) la prova contabile ed economica dei costi: la presenza della prima non esonera dall'accertamento della seconda.