Sentenza del 22/11/2019 n. 4690 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva richiesto 200 euro di imposta di registro, qualificando come clausola penale una previsione del contratto di locazione che, in caso di pagamento tardivo o omesso dei canoni e degli oneri accessori, imponeva il pagamento di interessi legali di mora. L'appellante ha sostenuto, tra l'altro, che l'avviso e la sentenza di primo grado fossero insufficientemente motivati, che gli interessi moratori avessero natura risarcitoria e non coercitiva e che la clausola fosse parte integrante del contratto, non un'autonoma disposizione soggetta a imposizione separata.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello e annullato l'avviso di liquidazione, riformando la sentenza della CTP di Milano. Ha ritenuto che la previsione degli interessi di mora non integrasse una clausola penale, poiché non aveva una funzione rafforzativa del vincolo contrattuale, ma specificava un effetto connaturato al contratto e previsto dalla disciplina degli interessi moratori. La clausola è stata considerata oggettivamente connessa alle altre pattuizioni della locazione e riconducibile all'art. 21, comma 2, TUR, con conseguente applicazione dell'imposta come per la disposizione fiscalmente più onerosa, senza autonoma tassazione della clausola. L'Agenzia delle Entrate è stata inoltre condannata alle spese del grado, liquidate in 150 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986, artt. 20 e 21

  L'art. 21, comma 2, prevede che, quando le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione soggetta all'imposizione più onerosa.

  La Commissione ha ritenuto che la previsione degli interessi moratori fosse oggettivamente e causalmente connessa al contratto di locazione, non autonoma né meramente accessoria per scelta contingente delle parti; pertanto non doveva essere tassata separatamente.

• D.P.R. 131/1986, art. 27

  Disciplina la registrazione degli atti sottoposti a condizione sospensiva.

  L'Agenzia aveva invocato tale disposizione sostenendo che l'obbligo di pagamento degli interessi dipendesse dall'avveramento dell'inadempimento. La decisione, tuttavia, ha escluso la qualificazione della previsione come autonoma clausola penale.

• Codice civile, art. 1382

  La clausola con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell'adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, salvo il danno ulteriore.

  La norma individua la clausola penale, ma la Commissione ha ritenuto che la previsione contrattuale esaminata non avesse la funzione rafforzativa o sanzionatoria tipica della penale.

• Codice civile, art. 1224

  Al creditore che dimostra di aver subito un danno maggiore spetta l'ulteriore risarcimento; questo non è dovuto se è stata convenuta la misura degli interessi moratori.

  Gli interessi moratori sono stati ricondotti alla funzione risarcitoria e di liquidazione forfettaria del danno derivante dal ritardo, distinta dalla funzione propria della clausola penale.

• Codice civile, art. 1284, comma 4

  Dalla proposizione della domanda giudiziale il saggio degli interessi legali è determinato secondo i criteri previsti dalla norma.

  La previsione contrattuale anticipava la decorrenza degli interessi moratori al momento dell'inadempimento o del ritardo, ma ciò non ne trasformava la natura in clausola penale.

• D.Lgs. 231/2002, come modificato dal D.Lgs. 192/2012

  Introduce la disciplina degli interessi moratori per i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali.

  La Commissione ha valorizzato tale disciplina come fonte di un effetto connaturato ai ritardi di pagamento, ritenendo che la previsione contrattuale ne specificasse l'applicazione.

• D.L. 132/2014, art. 17, comma 2, convertito in L. 162/2014

  Ha modificato l'art. 1284 c.c. estendendo la disciplina degli interessi moratori anche a rapporti non necessariamente intercorrenti tra imprenditori commerciali.

  La decisione ha richiamato l'estensione della disciplina degli interessi moratori ai rapporti tra soggetti non imprenditori, ritenendola rilevante anche nel rapporto di locazione esaminato.

• Codice civile, art. 1382 e art. 1224 a confronto

  L'art. 1382 disciplina la clausola penale; l'art. 1224 disciplina gli interessi moratori.

  Il confronto conferma la distinzione tra prestazione predeterminata con funzione sanzionatoria e interessi destinati a compensare il danno da ritardato pagamento.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di una previsione contrattuale dipende dalla sua funzione concreta e non soltanto dalla sua denominazione: gli interessi moratori, se diretti a compensare il danno da ritardo, non sono automaticamente una clausola penale.
• Una previsione che disciplina gli effetti dell'inadempimento può essere considerata parte integrante e connaturata al contratto quando è oggettivamente collegata alla sua causa e al regolare adempimento delle obbligazioni principali.
• Ai fini dell'imposta di registro, la tassazione separata richiede che la disposizione sia realmente autonoma; quando le clausole sono necessariamente interdipendenti, trova applicazione il criterio dell'art. 21, comma 2, TUR.
• L'avviso di liquidazione deve indicare in modo sufficiente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, così da consentire al contribuente di comprendere la qualificazione fiscale contestata e di difendersi.
• In situazioni analoghe occorre distinguere tra interessi moratori, aventi funzione compensativa o risarcitoria, e clausola penale, avente funzione predeterminata e rafforzativa della responsabilità per l'inadempimento.