Cassazione Civile, Sentenza n. 7468/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo un avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle Entrate (in autotutela sostitutiva) relativo alla maggiore imposta proporzionale di registro dovuta per atto notarile del 13/07/2007 (costituzione di diritti di superficie e servitù per 29 anni su terreno destinato a parco eolico). L'Agenzia sosteneva che la base imponibile dovesse essere determinata sul corrispettivo pattuito per l'intera durata contrattuale (quota fissa + quota variabile % sul fatturato), applicando per la quota variabile il valore dichiarato o, in mancanza, il primo fatturato conseguito, con possibilità di successivo conguaglio; la CTR aveva invece ritenuto che l'imponibile dovesse essere calcolato solo sulla quota fissa per tutta la durata e sulla quota variabile limitatamente a quanto effettivamente pagato per la prima annualità, stabilendo un obbligo annuale di comunicazione del fatturato da parte delle parti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e decidendo nel merito; ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione che determina la base imponibile sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto (comprensivo della quota variabile), quantificabile, in mancanza di dichiarazione delle parti, sulla base del primo fatturato conseguito, con facoltà per le parti di chiedere successivo conguaglio o rimborso ex art.35 d.P.R. 131/86. La Cassazione osserva inoltre che l'art.19 si applica alla denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva (qui l'entrata in funzione del parco) e non comporta un obbligo annuale di denuncia del fatturato. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986, art. 19

  L'art.19 disciplina la denuncia agli uffici degli eventi successivi (es. avveramento di condizioni sospensive). La Corte ha ritenuto che l'art.19 fosse correttamente richiamato per la mancata denuncia dell'avveramento della condizione (entrata in funzione del parco), ma non potesse fondare un onere periodico di denuncia annuale del fatturato.

• D.P.R. 131/1986, art. 35

  "Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'art. 19."

  L'art.35 consente una liquidazione iniziale basata sul valore dichiarato (o determinabile al momento) con possibilità di conguaglio o rimborso successivo. La Cassazione ha interpretato che la regola generale è l'imposizione sul corrispettivo complessivo per l'intera durata, salvo successivi conguagli.

• D.P.R. 131/1986, art. 36

  Regola la tassazione per contratti a tempo indeterminato/dichiarati; la Corte lo richiama per analogia come esempio di regime volto a una liquidazione iniziale complessiva, con obbligo di denuncia in caso di variazione della durata.

• D.P.R. 131/1986, art. 43, co. 1

  "La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi"

  Per atti sottoposti a condizione sospensiva la base imponibile va determinata alla data in cui si producono gli effetti traslativi; la Corte ne trae supporto per l'applicazione dell'imposta sulla complessiva durata contrattuale alla data di efficacia.

• D.P.R. 131/1986, art. 51

  "Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto"

  L'art.51 impone la regola di valorizzazione sul corrispettivo per l'intera durata in mancanza di dichiarazione, principio adottato dalla Corte per legittimare la liquidazione complessiva anche della parte variabile.

• D.P.R. 131/1986, art. 52

  "se l’atto non contiene la dichiarazione di valore né l’indicazione del corrispettivo, l’ufficio determina la base imponibile (...) , sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell’imposta per l’intera durata contrattuale."

  Consente all'ufficio di determinare la base imponibile in mancanza di dichiarazione delle parti, tenendo conto della durata complessiva del contratto; la Corte autorizza l'uso del primo fatturato come parametro probatorio per la quota variabile.

• D.P.R. 131/1986, art. 27

  Prevede le sanzioni per mancata denuncia; la Corte ricorda la rilevanza di sanzioni per l'omessa comunicazione dell'avveramento della condizione sospensiva.

• D.P.R. 131/1986, art. 13

  Fissa i termini per la registrazione/denuncia dell'atto; citato per sottolineare l'obbligo di liquidazione iniziale entro i termini previsti.

• D.P.R. 131/1986, art. 76

  Riguarda i termini per le operazioni d'ufficio; richiamato per evidenziare l'onere amministrativo che si avrebbe con una imposizione annuale frazionata.

• Codice di procedura civile, art. 360, co.1, n.3

  Fondamento della censura in Cassazione (violazione di norme di diritto) utilizzata dall'Agenzia per dedurre la violazione e falsa applicazione delle norme tributarie.

• Codice di procedura civile, art. 384

  Consente alla Cassazione di decidere nel merito senza rinvio quando non occorrono accertamenti di fatto; applicato per rigettare il ricorso originario della contribuente.

• Codice di procedura civile, art. 92, comma 2

  Norma che consente la compensazione delle spese di lite per gravi ed eccezionali ragioni; la Corte ha compensato le spese in considerazione della singolarità e della controversiabilità della fattispecie.

Massime di principio

• Se un contratto traslativo o costitutivo di diritti reali è soggetto a condizione sospensiva, l'imposta di registro si calcola in relazione agli effetti traslativi alla data di efficacia: la base imponibile va determinata complessivamente per l'intera durata contrattuale, salvo quanto previsto per conguagli successivi.
• Quando una parte del corrispettivo è variabile e determinabile solo in futuro (es. percentuale sul fatturato annuo), la prassi è liquidare l'imposta inizialmente sul valore dichiarato o, in mancanza, su un parametro ragionevole (ad es. primo fatturato) e prevedere la possibilità di conguaglio o rimborso successivo ex art.35.
• L'art.19 obbliga la denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva; non va interpretato come imposizione di un obbligo periodico di dichiarare ogni anno valori interni (come il fatturato) salvo che il contratto o la legge non lo impongano espressamente.
• La determinazione annuale dell'imposta per contratti con quote variabili è l'eccezione e non la regola: il regime normale tende alla liquidazione unitaria per l'intera durata, per ragioni di certezza e di minore complessità amministrativa.
• In mancanza di dichiarazioni delle parti l'amministrazione può determinare la base imponibile sulla migliore stima disponibile; il contribuente conserva il diritto di ottenere conguagli o rimborsi a conclusione del rapporto o alla determinazione definitiva del corrispettivo.
• La mancata denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva può comportare sanzioni ai sensi della normativa vigente; è quindi importante adempiere agli obblighi dichiarativi previsti dall'art.19 quando rilevanti.