Cassazione Civile, Sentenza n. 15060/2023 del 29/05/2023

Esito

La controversia

Il Fondo contestava la ritenuta alla fonte applicata in Italia sui dividendi percepiti dalle partecipazioni italiane nel periodo 2007-2010: veniva applicata la ritenuta prevista dalla Convenzione Italia-USA dell'art.10, comma 2, lett. b) pari al 15%, mentre i fondi d'investimento mobiliari residenti in Italia, secondo l'art.9 della legge n.77/1983 (versione ratione temporis), erano assoggettati ad un'imposizione sostitutiva pari al 12,5% (o al 5% in taluni casi). Il Fondo denunciava che tale differenza di regime fosse discriminatoria e violasse il principio di libera circolazione dei capitali (art.63 TFUE), chiedendo il rimborso della maggiore tassazione subita.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati i primi e terzi motivi relativi alla presunta motivazione apparente della sentenza d'appello, ma ha accolto i secondi e quarti motivi connessi alla violazione dell'art.63 TFUE e all'errata applicazione/interpretazione della disciplina convenzionale e nazionale. La Corte ha quindi accolto il ricorso del Fondo (accoglimento parziale complessivo) ritenendo che la Commissione tributaria regionale abbia errato nel ritenere automaticamente legittima l'applicazione dell'aliquota del 15% prevista dalla Convenzione senza verificare, alla luce del diritto comunitario, se ciò determinasse una discriminazione rispetto ai fondi residenti. La Cassazione ha cassato la decisione impugnata e ha disposto il rinvio per un nuovo esame conforme ai principi espressi (interpretazione adeguatrice della norma convenzionale e della normativa nazionale in modo da evitare discriminazioni in violazione dell'art.63 TFUE).

Norme richiamate

• art. 63 TFUE

  "Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi."

  Il divieto di restrizioni si estende anche ai rapporti con soggetti residenti in paesi terzi; le misure nazionali o l'applicazione di convenzioni internazionali non possono produrre effetti discriminatori sul movimento di capitali e devono essere giustificate secondo i criteri della giurisprudenza UE.

• art. 10 Convenzione Italia - U.S.A. (dividendi)

  La Convenzione fissa un limite massimo all'aliquota della ritenuta sui dividendi che lo Stato della società pagante può applicare ("non può eccedere il 15 per cento").

  La disposizione pattizia indica un tetto massimo (15%) ma può essere interpretata in senso conformativo al diritto UE per evitare che l'applicazione produca discriminazioni vietate dall'art.63 TFUE; è possibile applicare un'aliquota inferiore se necessario per rispettare il principio di non discriminazione comunitario.

• art. 9, legge 23 marzo 1983, n. 77 (versione vigente ratione temporis)

  "Sul risultato della gestione del fondo ... la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta; aliquota ridotta al 5 per cento..."

  Norma nazionale che disciplinava l'imposizione sostitutiva sui fondi residenti; costituisce il parametro di riferimento con cui confrontare il trattamento riservato ai fondi non residenti ai fini della verifica della discriminazione.

• art. 27, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Norma nazionale di riferimento per la ritenuta sui dividendi pagati da società residenti a soggetti non residenti

  La normativa interna che disciplina le ritenute sui dividendi si innesta con la disciplina convenzionale; l'interpretazione di tale connubio deve essere adeguata al diritto UE per evitare incompatibilità con il principio di libera circolazione dei capitali.

• art. 65 TFUE

  Prevede le eccezioni legittime all'art.63 (es. applicazione delle pertinenti disposizioni della legislazione tributaria degli Stati membri).

  Consente differenze di trattamento se giustificate da ragioni rilevanti e non costituenti discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata; va interpretato restrittivamente e non autorizza differenze ingiustificate tra situazioni comparabili.

• Principio di buona fede (art. 31 Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati) e principi di fiscalità comunitaria

  Utilizzati come criteri di interpretazione adeguatrice delle convenzioni internazionali in modo da evitare che l'applicazione di un trattato produca effetti incompatibili con il diritto UE (in particolare le libertà fondamentali).

Massime di principio

• L'art.63 TFUE può tutelare anche soggetti residenti in paesi terzi: una misura nazionale o l'applicazione di una convenzione internazionale che penalizzi fiscalmente un soggetto non residente rispetto a un analogo residente può configurare una restrizione alla libera circolazione dei capitali.
• Il confronto per accertare la discriminazione deve essere fatto con riferimento alla normativa nazionale applicabile ai soggetti residenti (cioè al trattamento fiscale interno), non alla tassazione eventualmente applicata nello Stato di residenza del contribuente non residente.
• Le convenzioni internazionali (es. Convenzione contro le doppie imposizioni) devono essere interpretate in modo conforme al diritto UE: se l'interpretazione letterale del trattato genera discriminazioni, il giudice nazionale deve adottare una lettura adeguatrice nei limiti del possibile o, se necessario, disapplicare la norma interna incompatibile.
• L'onere della prova non può essere inteso come obbligo di dimostrare la tassazione estera; il ricorrente deve dimostrare l'esistenza di una disparità di trattamento concreto rispetto a situazioni comparabili secondo i criteri della normativa nazionale.
• Qualora la giurisprudenza comunitaria sia chiara su un principio rilevante (es. trattamento dei fondi esteri), il giudice nazionale può risolvere la questione senza rinvio pregiudiziale; il rinvio alla Corte di Giustizia è consigliabile solo se sussistono dubbi interpretativi non risolvibili con la giurisprudenza esistente.
• In situazioni analoghe è utile documentare il carico fiscale effettivo comparato (sulla base della normativa interna) e invocare l'interpretazione adeguatrice delle convenzioni per ottenere rimborsi o rideterminazioni d'imposta.
• Gli Stati membri possono giustificare differenze di trattamento solo per ragioni obiettive e proporzionate (es. interesse generale), e tali giustificazioni devono essere provate dall'Amministrazione; la mera esistenza di una clausola pattizia non esclude automaticamente il controllo di compatibilità con il diritto UE.