Cassazione Civile, Ordinanza n. 13199/2026 del 07/05/2026

Esito

La controversia

La controversia origina da una verifica generale e da un processo verbale di constatazione notificato nel 2003 a una società che svolge prestazioni sanitarie convenzionate. L'Ufficio emetteva avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2002, contestando operazioni di storno contabile: la società aveva trasferito poste attive di credito verso il sistema sanitario regionale a un fondo rischi su crediti, riducendo così i ricavi e la base imponibile. La stessa operazione rifluiva anche sugli anni 2003, 2004 e 2005, con ulteriori atti impositivi di rettifica delle perdite riportate dal 2002. Dopo un primo rigetto dei ricorsi riuniti, la CTR annullava gli avvisi; su ricorso dell'Ufficio la decisione veniva cassata con rinvio. Nel giudizio rescissorio la CTR riteneva che il credito fosse divenuto certo solo dopo il favorevole esito del contenzioso amministrativo sulla delibera regionale, e quindi legittimo lo storno. L'Agenzia delle entrate ricorreva nuovamente per cassazione con tre motivi: 1) violazione dell'art. 109 TUIR, sostenendo che i ricavi vanno imputati per competenza e che il credito era già maturato, sicché non poteva essere stornato per prudenza; 2) violazione dell'art. 106 TUIR, deducendo che il fondo rischi era stato creato impropriamente usando crediti già iscritti a ricavo invece di imputare un costo; 3) violazione di norme processuali e del contenzioso tributario, contestando l'affermazione della CTR secondo cui la decisione di primo grado avrebbe accolto la tesi della contribuente e sarebbe passata in giudicato interno per mancata impugnazione dell'Ufficio, mentre in realtà il primo giudice aveva respinto integralmente i ricorsi della contribuente.

La decisione

La Corte ha ritenuto ammissibile il ricorso, respingendo l'eccezione preliminare di inammissibilità. Ha poi accolto tutti e tre i motivi: ha affermato che, in base al principio di competenza, i ricavi relativi alle prestazioni sanitarie erano già maturati nell'esercizio di riferimento e non potevano essere eliminati dal contribuente per una valutazione prudenziale di incertezza; ha inoltre chiarito che la costituzione del fondo rischi non poteva avvenire mediante dirottamento di crediti già iscritti a ricavo, perché il fondo deve essere alimentato con un costo e non tramite riduzione artificiosa dell'imponibile. Quanto al terzo motivo, ha rilevato che il primo giudice aveva respinto integralmente le domande della contribuente, per cui l'Ufficio, già vittorioso, non aveva alcun onere di appello incidentale o di impugnazione su capi a sé favorevoli. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 366 c.p.c.

  comma 1, n. 3) e 4); comma 1, n. 6)

  Il ricorso per cassazione deve essere chiaro, sintetico e specifico; l'inosservanza di tali requisiti può comportare inammissibilità, ma nel caso concreto i motivi erano sufficientemente intelligibili e specificamente articolati.

• art. 360 c.p.c.

  Sono richiamati come parametri di deduzione dei vizi di legittimità prospettati dall'Ufficio.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  I ricavi d'impresa seguono il principio di competenza e si imputano quando il credito matura, a prescindere dalla riscossione effettiva; non è consentito lo storno prudenziale di crediti già maturati.

• art. 106 d.P.R. n. 917/1986

  La svalutazione o il fondo rischi devono rispettare la logica fiscale della deduzione consentita dalla norma; non è legittimo costituire un fondo rischi facendo confluire direttamente crediti già iscritti a ricavo, poiché ciò altera l'imponibile.

• art. 100 c.p.c.

  Richiamato nel motivo processuale per contestare la statuizione sulla pretesa mancata impugnazione dell'Ufficio.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per censurare la decisione che avrebbe attribuito alla sentenza di primo grado un contenuto diverso da quello effettivo.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per la dedotta errata valutazione del contenuto delle sentenze di merito.

• art. 54 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo processuale sulla disciplina delle impugnazioni nel processo tributario.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo processuale sulla disciplina delle impugnazioni nel processo tributario.

• art. 24 Cost.

  È evocato in relazione ai requisiti di chiarezza del ricorso e alla tutela effettiva del diritto di difesa.

• art. 111, comma 2, Cost.

  Richiamato con riferimento ai principi del giusto processo e alla ragionevole economia degli oneri processuali.

• art. 6 CEDU

  Richiamato in tema di giusto processo e divieto di formalismi eccessivi nell'ammissibilità del ricorso.

Massime di principio

• In materia di reddito d'impresa, i ricavi vanno imputati secondo il principio di competenza quando il credito è maturato, non quando viene effettivamente riscosso; l'incertezza soggettiva o la prudenza gestionale non consentono di stornare componenti positivi già sorti.
• La costituzione di un fondo rischi non può essere realizzata mediante la semplice riclassificazione o sottrazione di crediti già iscritti tra i ricavi, poiché ciò equivale a una riduzione dell'imponibile non giustificata da una deduzione di costo effettiva e coerente con la disciplina fiscale.
• Quando un credito è soltanto contestato ma non viene meno giuridicamente ed economicamente, la sua eventuale svalutazione o deduzione richiede una verifica rigorosa dei presupposti legali; diverso è il caso in cui il credito sia ancora integralmente esistente e venga impropriamente neutralizzato in bilancio.
• La parte pienamente vittoriosa in primo grado non ha interesse né onere di proporre impugnazione incidentale su questioni o capi a sé favorevoli; in appello può limitarsi, se del caso, a riproporre le questioni assorbite o superate per evitare la presunzione di rinuncia.
• Il ricorso per cassazione deve essere specifico e intellegibile, ma il requisito di autosufficienza non va inteso in modo formalistico fino a imporre la trascrizione integrale degli atti, purché il contenuto rilevante sia puntualmente indicato e localizzato negli atti di merito.

Come è indicizzato