Cassazione Civile, Sentenza n. 29126/2022 del 06/10/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Corte territoriale che aveva accolto l'appello dell'Agenzia volto al disconoscimento del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo (art. 1, comma 280, legge 27 dicembre 2006, n. 296) perché non indicato nella dichiarazione dei redditi (modello Unico 2010). La ricorrente sosteneva che l'errore poteva essere fatto valere in sede di impugnazione anche se la dichiarazione non era più emendabile (riferimento all'art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che il credito d'imposta ex art. 1, comma 280, L. n. 296/2006 deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale il beneficio è stato concesso, pena la perdita del riconoscimento del credito in diminuzione dell'imposta. La Corte ha qualificato l'indicazione del credito nel quadro RU come un atto negoziale (manifestazione di volontà) e non come una mera dichiarazione di scienza: tale atto è irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che l'errore fosse essenziale e conoscibile dall'Amministrazione. Ha inoltre precisato che la modifica normativa introdotta dal d.l. 30 dicembre 2016, n. 244 (conv. con L. 27/02/2017, n. 19) è innovativa e non può operare retroattivamente.

Norme richiamate

• legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 280 e comma 282

  "A decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2009, alle imprese è attribuito un credito d'imposta nella misura del 10% dei costi sostenuti per attività di ricerca industriale e di sviluppo pre competitivo, in conformità alla vigente disciplina comunitaria degli aiuti di Stato in materia, secondo le modalità dei commi da 281 a 285"; "il credito d'imposta deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi...l'eventuale eccedenza è utilizzabile in compensazione...a decorrere dal mese successivo al termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta con riferimento al quale il credito è concesso"

  Il credito è strettamente collegato al periodo d'imposta in cui sono state sostenute le spese; la mancata indicazione nella dichiarazione di quel periodo impedisce il riconoscimento del credito come diminutivo dell'imposta dovuta.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis

  La disposizione regola i termini per le dichiarazioni integrative; la Corte ha ritenuto che non valga a rendere emendabile, fuori dai limiti temporali e sostanziali previsti, una manifestazione di volontà negoziale contenuta nella dichiarazione che attribuisce un beneficio fiscale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis e art. 43

  Art. 36-bis è la fonte della cartella esattoriale impugnata; l'art. 43 disciplina i termini generali di accertamento e i termini richiamati per le integrative, rilevanti nel bilanciamento fra possibilità di emendare la dichiarazione e decadenze.

• d.l. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19

  La modifica ha unificato i termini per le integrative, ma la Corte ha stabilito che la norma, essendo innovativa, opera solo per il futuro e non è applicabile retroattivamente al caso in esame.

• Giurisprudenza: Cass. Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378 (richiamata)

  Principio che limita l'illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale: le integrative sono possibili nei termini indicati, ma le dichiarazioni destinate a restare irretrattabili per sopravvenute decadenze non possono essere liberamente emendate.

Massime di principio

• Il riconoscimento di un credito d'imposta legato a una specifica misura agevolativa richiede la sua indicazione nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui il beneficio è concesso; l'omissione può privare il contribuente del riconoscimento del credito in riduzione dell'imposta.
• Quando la dichiarazione fiscale contiene una manifestazione di volontà finalizzata a ottenere un beneficio (compilazione di apposito quadro/modulo), tale parte della dichiarazione ha natura negoziale ed è generalmente irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente provi che l'errore era essenziale e conoscibile dall'Amministrazione.
• Le dichiarazioni integrative possono correggere errori, ma sono soggette a termini e limiti: bisogna verificare quale disciplina temporale si applica al caso concreto (art. 2 DPR 322/1998 e art. 43 DPR 600/1973) e se eventuali modifiche legislative siano applicabili retroattivamente.
• Le modifiche normative intervenute successivamente alla commissione dell'errore non operano automaticamente retroattivamente se la norma è innovativa rispetto all'assetto precedente.
• In contenzioso fiscale il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza di vizi della volontà rilevanti (essenzialità e riconoscibilità dell'errore da parte dell'Amministrazione) per ottenere la riliquidazione favorevole quando l'atto impugnato deriva da una omissione o errore nella manifestazione di volontà contenuta nella dichiarazione.