Sentenza del 31/05/2016 n. 11310 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato con un unico motivo la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sostenendo la violazione o falsa applicazione dell’art. 110, comma 11, TUIR e dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998. Contestava che la dichiarazione integrativa presentata da Procaffè potesse sanare l’omessa indicazione separata, nella dichiarazione dei redditi relativa al 2003, dei costi per operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, soprattutto dopo l’avvio o la conclusione della verifica fiscale. L’avviso di accertamento riguardava IRPEG, IRAP e IVA; l’Ufficio aveva contestato l’omessa indicazione separata, senza mettere in discussione l’effettività dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che aveva confermato l’annullamento dell’accertamento e rinviato la causa ad altra sezione della medesima Commissione, anche per la decisione sulle spese. Ha stabilito che, dopo la contestazione della violazione o l’inizio di attività di verifica, non è possibile regolarizzare l’omessa separata indicazione dei costi mediante dichiarazione integrativa: ciò eluderebbe le conseguenze previste per la violazione e pregiudicherebbe l’effettività dei controlli. La Corte non ha definito nuovamente nel merito l’accertamento, ma ha disposto un nuovo esame conforme al principio enunciato.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Dopo la contestazione di una violazione o dopo l'avvio di operazioni verifica è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione, posto che, ove fosse possibile porre rimedio alla mancata separata indicazione dei costi in oggetto anche dopo la contestazione della relativa violazione o dopo l'inizio dell'attività di verifica, la correzione stessa si risolverebbe (Corte cost. n. 392 del 2002) in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni predisposte dal legislatore per l'inosservanza della correlativa prescrizione.

  La facoltà di presentare una dichiarazione integrativa non consente di sanare l’omessa separata indicazione dei costi dopo che la violazione è stata contestata o dopo l’avvio della verifica fiscale.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1

  detta norma "raccorda la facoltà di emenda della dichiarazione prevista dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8 bis (nel testo introdotto dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 ) all'esercizio del ravvedimento operoso in tema di illeciti fiscali", il quale è consentito al contribuente dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1, "semprechè la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano formale conoscenza".

  La regolarizzazione tramite emenda della dichiarazione va coordinata con i limiti del ravvedimento operoso: non è ammessa quando la violazione è già stata constatata o il contribuente ha formale conoscenza dell’avvio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11 (già art. 76, comma 7-ter)

  L'omessa separata indicazione nella dichiarazione delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese residenti o localizzate in Stati inseriti nella c.d. black list costituisce violazione della corrispondente prescrizione normativa, ricorrente nella specie sia prima che dopo la commissione della relativa violazione, anche se diversamente "sanzionata".

  La separata indicazione dei costi black list è un adempimento prescritto dalla legge; la sua omissione costituisce violazione anche se i costi sono effettivi. Nel caso deciso, la dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione o l’avvio della verifica non può rimuoverla.

• Costituzione, art. 97

  ammettere la possibilità di emenda ex post allo stesso accesso, ispezione, verifica e quant'altro, si porrebbe in manifesto contrasto oltre che con il principio di effettività della sanzione (venendo ad elidere lo stesso esercizio dello jus puniendi della P.A.) anche con i principi di efficienza e buon andamento dell'amministrazione finanziaria ex art. 97 Cost., in quanto verrebbe a vanificare le attività ispettive e di controllo svolte dagli Uffici finanziari

  Il buon andamento e l’efficienza dell’amministrazione finanziaria contrastano con una sanatoria postuma che possa vanificare le verifiche e i controlli già avviati.

Massime di principio

• La possibilità generale di correggere una dichiarazione fiscale non è illimitata: occorre considerare la specifica funzione dell’adempimento omesso e le regole che disciplinano la regolarizzazione della violazione.
• Una volta contestata la violazione, o quando il contribuente abbia formale conoscenza dell’avvio di accessi, ispezioni o verifiche, non si può usare una dichiarazione integrativa per neutralizzare l’omissione e le relative conseguenze.
• L’effettività dei costi non elimina automaticamente una violazione dichiarativa autonoma: quando la legge impone un’indicazione separata, l’omissione può avere conseguenze anche se l’operazione sottostante è reale.
• La correzione effettuata soltanto dopo l’avvio dei controlli può compromettere l’efficacia delle sanzioni e dell’attività ispettiva; perciò non va equiparata alla correzione spontanea effettuata prima che la violazione sia constatata o che il contribuente conosca formalmente l’attività di accertamento.