Sentenza del 26/09/2022 n. 3640 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione del silenzio‑rifiuto alla richiesta di rimborso IRPEF e addizionali per gli anni 2017 e 2018 per la mancata applicazione del regime speciale dei "lavoratori impatriati" (art. 16 D.Lgs. 147/2015). Il ricorrente era stato in distacco in Cina dal 2012 al 2016 e, rientrato in Italia, aveva chiesto il beneficio fiscale ma l'ufficio aveva negato il rimborso e la Commissione Tributaria Provinciale aveva rigettato il ricorso ritenendo che il rientro fosse in continuità con la precedente posizione lavorativa e quindi non rispondente alla finalità attrattiva della norma.

La decisione

La Commissione d'Appello ha riformato la sentenza di primo grado, accogliendo il ricorso del contribuente e riconoscendo il diritto al rimborso delle ritenute versate per gli anni 2017 e 2018 nella misura prevista dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015. Il motivo decisivo è che, pur essendo rimasto dipendente della stessa azienda, il ricorrente ha sottoscritto al rientro un nuovo contratto con mansioni superiori (director manager) e retribuzione maggiorata, configurando una "nuova" attività non in continuità con quella ante‑distacco. Per la particolarità del caso le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 16, decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147

  I redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ... concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30 per cento del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni: a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi d'imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni; b) l'attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano.

  La Commissione ha applicato la norma nel senso che il beneficio spetta se sono soddisfatte le condizioni soggettive e temporali; tuttavia il divieto di accesso per rientri in continuità con il precedente rapporto non è assoluto: se il rientro comporta una nuova attività (nuovo contratto, mansioni diverse e maggiori competenze), il regime può trovare applicazione.

• art. 2, DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (richiamato)

  Richiamato per la definizione di trasferimento di residenza ai fini fiscali; la Commissione ha considerato adempiuti i requisiti di trasferimento di residenza secondo la normativa fiscale.

• Circolare Agenzia delle Entrate 17/E/2017

  "Il beneficio non compete ai soggetti che rientrano in Italia dopo essere stati in distacco all'estero ed aver acquisito la residenza estera per il periodo di permanenza richiesto dalla norma. Ciò in quanto il loro rientro ... si pone in sostanziale continuità con la precedente posizione di lavoratori residenti in Italia"

  La circolare assume una posizione restrittiva escludendo in generale i rientri post‑distacco. La Commissione però non ha ritenuto tale interpretazione vincolante ove la fattispecie mostri elementi che rispondono alla ratio attrattiva della norma.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate 76/E/2018

  La risoluzione attenua la lettura restrittiva della circolare 17/E/2017, riconoscendo che possono esistere ipotesi in cui il rientro non è conseguenza della naturale scadenza del distacco e può essere valutato compatibile con la finalità della norma.

• Circolare Agenzia delle Entrate 33/E/2020, par. 7.1

  "Il beneficio fiscale in esame non spetta nell'ipotesi di distacco all'estero con successivo rientro, in presenza del medesimo contratto e presso il medesimo datore di lavoro. Diversamente ... in cui l'attività lavorativa svolta dall'impatriato costituisca una 'nuova' attività, in virtù della sottoscrizione di un nuovo contratto di lavoro ... lo stesso potrà accedere al beneficio"

  La circolare individua il criterio pratico applicato dalla Commissione: il rientro è compatibile con il beneficio se sussiste un nuovo contratto e mansioni diverse rispetto alla posizione antecedente al distacco; la Corte ha ritenuto che nel caso concreto questi requisiti siano stati soddisfatti.

Massime di principio

• Il regime dei lavoratori impatriati richiede il rispetto delle condizioni soggettive e temporali (assenza di residenza in Italia nei due periodi d'imposta precedenti, trasferimento di residenza in Italia e impegno a risiedere per almeno due anni, e prevalente svolgimento dell'attività in Italia).
• Il ritorno dall'estero dopo un distacco non esclude automaticamente l'accesso al regime: occorre valutare la reale continuità o discontinuità del rapporto di lavoro rispetto alla posizione antecedente al distacco.
• La sottoscrizione di un nuovo contratto di lavoro e l'assunzione di mansioni significativamente diverse o di livello superiore rispetto all'assetto precedente sono elementi decisivi che possono qualificare il rientro come coerente con la finalità attrattiva della norma.
• La stessa impresa datrice che riassume il lavoratore può non precludere il beneficio se esiste un'effettiva trasformazione del ruolo, delle responsabilità e della retribuzione rispetto alla situazione ante‑distacco.
• La documentazione probatoria (nuovo contratto, attestazioni aziendali, descrizione mansioni, variazione retributiva) è fondamentale per dimostrare la nuova attività e superare la presunzione di continuità.
• Le circolari dell'Agenzia delle Entrate sono strumenti interpretativi importanti ma non rigidamente vincolanti: il giudice valuta i fatti concreti e la ratio della norma.
• In caso di esito favorevole il contribuente può ottenere il rimborso delle ritenute relative agli anni interessati; la decisione sulle spese può essere contenuta (es. compensazione) per particolarità del caso.