Sentenza del 21/07/2020 n. 15512 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio ha recuperato il credito d'imposta (L. 23/12/2000, n.388, art.8) utilizzato dal contribuente per gli anni 2002-2003, ritenendo non agevolabile l'acquisto del terreno (in quanto i terreni non sono beni strumentali ai sensi del TUIR) e contestando altresì la rilevanza, ai fini dell'agevolazione, dei pagamenti effettuati al costruttore in assenza di stati di avanzamento formali o di accettazione delle opere; l'Amministrazione ha altresì richiamato indizi di elusione emersi da una perizia in sede penale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che negava tout court l'agevolazione e ha rinviato alla CTR per nuovi accertamenti. La Corte ha stabilito che: (i) l'acquisto del terreno può concorrere alla formazione della base agevolabile se rientra in un'operazione complessa che realizza un nuovo bene strumentale ammortizzabile; (ii) il diritto al credito sorge con l'inizio dei lavori di costruzione e il costo dell'area può essere computato proporzionalmente in relazione allo stato di avanzamento delle opere anche se non vi sono formalità additive imposte dall'Amministrazione; (iii) il giudice del merito non può limitarsi a recepire pedissequamente una consulenza tecnica penale, ma deve valutare liberamente tutte le risultanze istruttorie. La CTR dovrà ora verificare i fatti e quantificare, se del caso, il credito spettante in base ai criteri proporzionali richiamati.

Norme richiamate

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, articolo 8, comma 2

  Per nuovi investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli articoli 67 e 68 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (...)

  Il credito d'imposta è riconosciuto per l'acquisizione di beni strumentali nuovi ammortizzabili; il mero acquisto del terreno non è in generale agevolabile, salvo che il terreno diventi funzionalmente parte di un fabbricato strumentale effettivamente realizzato (o in via di realizzazione) e il costo sia imputabile proporzionalmente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articoli 67 e 68

  Definiscono i beni strumentali ammortizzabili; i terreni, di regola, non sono ammortizzabili e dunque non rientrano automaticamente nell'agevolazione salvo i casi di trasformazione in bene ammortizzabile per accessione con costruzione.

• Circolare Agenzia delle Entrate 38/E del 9 maggio 2002

  I terreni, in quanto privi del requisito della strumentalita', sono, in via generale, esclusi dall'agevolazione. ... Il diritto a fruire dell'agevolazione sorge soltanto con l'inizio dei lavori di costruzione del fabbricato ... il costo dell'area potra' fruire del beneficio fiscale soltanto in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) ... e l'ammontare complessivo del costo preventivato per l'intera costruzione sull'area.

  La prassi amministrativa ammetteva l'inclusione del costo del terreno solo con l'inizio ed in rapporto allo stato di avanzamento delle costruzioni; la Cassazione tuttavia chiarisce che la prassi non può imporre formalismi non richiesti dalla legge e che la valutazione deve essere di fatto.

• Codice Civile, artt. 1321, 1322, 1362

  Richiamati dal ricorrente per sostenere l'esistenza di un collegamento negoziale (un'operazione unica costituita da compravendita del terreno e appalto per la costruzione); tali norme sono utili per interpretare l'eventuale unità dell'operazione contrattuale e la loro valutazione richiede accertamento dei fatti.

Massime di principio

• Il mero acquisto del terreno edificabile non comporta automaticamente il diritto al credito d'imposta: il beneficio sorge con l'effettivo processo di costruzione del bene strumentale e può riguardare il terreno se questo si incorpora funzionalmente nel bene ammortizzabile.
• In operazioni complesse (acquisto terreno + appalto) l'insieme può essere valutato come un'unica operazione: se al termine l'impresa utilizza un nuovo bene ammortizzabile, l'investimento complessivo può rientrare nell'agevolazione.
• La rilevanza del costo del terreno ai fini dell'agevolazione può essere determinata in modo proporzionale in relazione allo stato di avanzamento dei lavori nel periodo d'imposta, anche in assenza di stati di avanzamento formali, purché vi siano elementi di prova idonei a dimostrarne la correlazione.
• L'Amministrazione non può imporre requisiti documentali o formalità ulteriori rispetto a quelli previsti dalla legge per negare l'agevolazione; tuttavia la prova dei fatti resta essenziale e compete alle parti fornirla al giudice del merito.
• Il giudice deve valutare liberamente tutte le risultanze probatorie e non limitarsi a recepire pedissequamente consulenze tecniche provenienti da procedimenti penali: tali consulenze possono essere valutate come indizi, ma richiedono integrazione e verifica nel contraddittorio.
• Nelle situazioni simili è opportuno conservare e produrre: contratti (compravendita, appalto), autorizzazioni urbanistiche e commerciali, progetti, documentazione di inizio lavori, perizie tecniche, fatture e pagamenti collegati a stati di avanzamento o a specifiche lavorazioni, e documenti che attestino l'ultimazione/accettazione delle opere.
• In caso di contestazione il giudice dovrà accertare: l'esistenza di un'operazione complessiva, l'effettivo inizio e lo stato di avanzamento delle opere nei periodi d'imposta rilevanti, e la correlazione tra pagamenti e lavori per quantificare eventuale credito in termini proporzionali.