Sentenza del 03/02/2025 n. 47 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso di euro 18.812,30 corrispondenti alle ritenute operate dal fondo pensione P. sul riscatto totale della posizione individuale della ricorrente nel 2016; questione se le somme erogate costituiscano prestazioni di natura previdenziale (pensionistica) o retributiva (redditi assimilati a lavoro dipendente), con conseguente applicazione della Convenzione Italia-Svizzera: art. 18 (pensioni imponibili solo nello Stato di residenza) o art. 15 (retribuzioni per lavoro dipendente imponibili in Italia). Inoltre contestazione dell'ufficio sulla possibilità di sospendere/compensare il rimborso per debiti fiscali residui ai sensi dell'art. 23 del d.lgs. 472/1997.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di primo grado ha accolto il ricorso riconoscendo l'applicazione dell'art. 18 della Convenzione Italia-Svizzera e pertanto la tassazione esclusiva in Svizzera delle somme riscattate nel 2016, configurando doppia imposizione. In appello l'Agenzia ha ottenuto un'accoglienza parziale: la C.T.R. di secondo grado ha confermato la natura previdenziale delle prestazioni erogate dal fondo (applicazione art. 18 Convenzione) e quindi il diritto al rimborso delle ritenute operate in Italia, ma ha riconosciuto il potere dell'Amministrazione di compensare/sospendere il rimborso nei limiti dei ruoli residui dovuti dalla contribuente ai sensi dell'art. 23 d.lgs. 472/1997; pertanto il rimborso è stato ridotto/detratto dell'ammontare dei debiti fiscali residui. Le spese del doppio grado sono compensate. In sintesi: sul punto sostanziale (natura della prestazione) ha vinto la contribuente; sul profilo del pagamento effettivo del rimborso l'Agenzia ha ottenuto la compensazione per crediti tributari pendenti.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Svizzera contro le doppie imposizioni (ratificata con legge n. 943/1978)

  art. 18, art. 15, art. 19, art. 29, art. 4 par. 4

  L'art. 18 si applica alle pensioni e remunerazioni analoghe pagate in relazione a un cessato rapporto di lavoro e attribuisce la potestà impositiva allo Stato di residenza; l'art. 15 riguarda i redditi da lavoro subordinato imponibili nello Stato dell'attività; l'art. 29 consente il rimborso di imposte riscosse mediante ritenuta alla fonte quando previsto dalla Convenzione. La Corte ha ritenuto le somme del fondo previdenziale complementare prestazioni di natura previdenziale rientranti nell'art. 18.

• TUIR (Testo unico delle imposte sui redditi)

  art. 50, comma 1 (e lettera h-bis), art. 23 comma 2

  L'Agenzia sosteneva la natura assimilata a lavoro dipendente di alcune prestazioni pensionistiche (art. 50 TUIR) e il diverso regime fiscale di riscatti/anticipazioni; la Corte però ha dato prevalenza alla qualificazione come prestazione pensionistica ai fini della Convenzione internazionale.

• D.lgs. n. 252/2005

  Riconosce il collegamento funzionale tra previdenza obbligatoria e complementare; la giurisprudenza citata interpreta questo riferimento come supporto alla natura previdenziale dei fondi pensione complementari.

• D.lgs. n. 472/1997

  Prevede la sospensione o la compensazione dei rimborsi quando l'Amministrazione vantii crediti nei confronti del contribuente; la Corte ha ritenuto legittima la riduzione del rimborso per i ruoli residui indicati.

• R.D. n. 2440/1923

  Citato come fonte del potere generale di fermo amministrativo in assenza di atto tributario notificato; evocato nella giurisprudenza richiamata come possibile alternativa alla sospensione.

• Costituzione

  art. 38, 2° comma (richiamato dalla giurisprudenza costituzionale)

  Usato per sostenere la funzione costituzionalmente orientata della previdenza complementare e il collegamento funzionale con la previdenza obbligatoria.

Massime di principio

• Le somme erogate da fondi di previdenza complementare in relazione a un cessato rapporto di lavoro e derivanti dalla posizione individuale dell'iscritto sono, di regola, di natura previdenziale/pensionistica; pertanto la Convenzione contro le doppie imposizioni si applica mediante l'art. 18 (tassazione nello Stato di residenza).
• Occorre distinguere tra: (a) contribuzioni o conferimenti di TFR maturando e altre somme che possono conservare una natura retributiva in ragione del loro collegamento diretto con il rapporto di lavoro (accantonamenti presso il datore di lavoro); e (b) le prestazioni erogate dal fondo pensione al beneficiario (rendita o capitale) che hanno natura previdenziale quando derivano dall'adesione e dalla gestione del fondo.
• Per decidere la natura fiscale prevale l'analisi della fonte del pagamento e della disciplina del fondo (statuto/regolamento) oltre che della normativa nazionale e dei precedenti giurisprudenziali; non è decisiva la sola qualificazione fatta dal sostituto di imposta.
• Se il beneficiario era residente nello Stato contraente diverso dall'Italia al momento della percezione della prestazione previdenziale, in presenza di Convenzione bilaterale prevale la regola della Convenzione (art. 18): tassazione nello Stato di residenza.
• Nel procedimento di rimborso fiscale bisogna controllare l'esistenza di eventuali debiti fiscali residui: l'Amministrazione può sospendere o compensare il rimborso ai sensi dell'art. 23 d.lgs. 472/1997, riducendo l'importo effettivamente corrisposto.
• Nelle controversie internazionali e di carattere previdenziale è fondamentale documentare la data di trasferimento della residenza fiscale e la natura contrattuale/organica del rapporto con il fondo (regolamento, cause di riscatto, collegamento con il rapporto di lavoro).
• In situazioni analoghe, il contribuente ha maggiori possibilità di ottenere il rimborso delle ritenute se dimostra che la prestazione è effettivamente una pensione / prestazione previdenziale erogata da un fondo e che al momento del pagamento era residente nello Stato con diritto esclusivo di imposizione secondo la Convenzione.