Sentenza del 03/02/2025 n. 7 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Oristano

Esito

La controversia

Impugnazione dell'atto di recupero del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo relative al 2019/2020 per complessivi Euro 30.993,99 (utilizzati in compensazione nei periodi d'imposta 2020 e 2021). La ricorrente denunciava: difetto di contraddittorio in persona, la legittimità delle attività di R&S svolte, vizio di motivazione e assunzione di valore giuridico di fonti interpretative non vincolanti ("Manuale di Luogo_1"), eccesso di potere e vizio tecnico, illegittimità del recupero relativo al credito 2020 portato in detrazione nel 2022 per errata indicazione del codice tributo poi corretta, e illegittimità della sanzione applicata al 100% trattandosi al massimo di credito non spettante (30%). L'Ufficio deduceva che le attività non rientravano nell'art.3 D.L. n.145/2013 per mancanza di novità, creatività e rischio d'insuccesso tecnologico.

La decisione

Il Tribunale ha accolto il ricorso e annullato l'atto di recupero. Ha ritenuto che l'Ufficio aveva introdotto, retroattivamente e senza fondamento nel testo normativo, un requisito più restrittivo (il necessario "superamento" dello stato dell'arte/ostacoli insormontabili) che non è previsto né nel D.L. n.145/2013 né nel D.M. MEF 27/5/2015. La Corte ha precisato che la normativa ammette anche attività consistenti nell'acquisizione, combinazione e utilizzo di conoscenze esistenti per sviluppare o migliorare prodotti/processi e che l'amministrazione poteva escludere il beneficio solo dimostrando che le attività erano semplici "modifiche ordinarie o periodiche" escluse dal comma 5. Il giudice ha inoltre considerato che l'errore di codice tributo era stato rettificato e ha compensato le spese di lite per la non univocità interpretativa della materia.

Norme richiamate

• D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, art. 3

  "Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo: a) lavori sperimentali o teorici... b) ricerca pianificata... c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze... d) produzione e collaudo di prodotti..."; "Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche..."

  La Corte interpreta l'art.3 (comma 4 e 5) nel senso che sono ammissibili anche attività che utilizzano conoscenze esistenti per produrre nuovi o migliorati prodotti/processi; non è richiesto il superamento dello stato dell'arte come condizione necessaria. Solo le "modifiche ordinarie o periodiche" restano escluse.

• D.M. MEF 27 maggio 2015, art. 2, commi 1-2

  La normativa secondaria conferma le definizioni e le esclusioni del D.L.; non impone il requisito aggiuntivo invocato dall'Ufficio (superamento dello stato dell'arte).

• Circolare Agenzia delle Entrate n.5/E del 16/3/2016

  La circolare chiarisce che nello "sviluppo sperimentale" rientrano attività di acquisizione, combinazione e utilizzo di conoscenze esistenti per mettere a punto nuovi o migliorati prodotti/servizi, coerentemente con l'interpretazione favorevole al contribuente.

• Statuto del Contribuente (Legge), art.10 comma 1

  "I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede."

  Impedisce all'amministrazione di introdurre retroattivamente requisiti restrittivi che non risultano dalla normativa vigente al momento dell'utilizzo del beneficio.

• Comunicazione della Commissione Europea del 27/1/2014

  Atto comunitario utilizzato dall'Ufficio per giustificare un'interpretazione più restrittiva; la Corte ha ritenuto che tale atto non può essere usato per introdurre retroattivamente requisiti non presenti nella normativa nazionale invocata.

• Interpello Agenzia delle Entrate 17/3/2021 n.188

  Citato dall'Ufficio a supporto della sua lettura restrittiva; il Tribunale non ha ritenuto decisivo tale interpello per giustificare il rigetto dei crediti nel caso concreto.

• Manuale di Luogo_1

  Fonte interpretativa richiamata dall'Ufficio ma priva di valore legale vincolante; non può costituire base autonoma per escludere il credito.

Massime di principio

• Per ottenere il credito d'imposta R&S ai sensi dell'art.3 D.L. n.145/2013 è sufficiente che le attività rientrino nelle fattispecie elencate (lavori sperimentali, ricerca pianificata, acquisizione/uso di conoscenze esistenti, produzione/collaudo) e non è necessario provare il "superamento" dello stato dell'arte come requisito aggiuntivo.
• L'amministrazione finanziaria non può introdurre retroattivamente requisiti più restrittivi rispetto alla normativa vigente al momento del comportamento del contribuente; eventuali censure devono fondarsi sulle esclusioni espressamente previste (es. modifiche ordinarie o periodiche) e vanno adeguatamente motivate e provate.
• In caso di diniego del beneficio, l'Ufficio deve dimostrare che le attività sono esclusivamente "modifiche ordinarie o periodiche" (comma 5) e non meramente formulare valutazioni generiche di insufficiente innovazione o creatività.
• È utile conservare documentazione tecnica dettagliata (progetti, piani di ricerca, verbali di sperimentazione, evidenze di incertezza tecnico-scientifica o di metodo sperimentale) per dimostrare la riconducibilità delle attività alle categorie ammissibili.
• Se il contribuente corregge tempestivamente errori formali (es. codice tributo) segnalati dall'Ufficio, tale errore non dovrebbe giustificare automaticamente la sanzione del 100%; il trattamento sanzionatorio va valutato considerando la natura dell'errore e la buona fede/collaborazione del contribuente.
• In materie giuridicamente non univoche, i tribunali possono compensare le spese di lite; l'esistenza di interpretazioni contrastanti costituisce circostanza rilevante nella valutazione delle conseguenze processuali.