Sentenza del 18/12/2015 n. 25480 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva applicato all’atto istitutivo del trust l’imposta proporzionale di registro del 3% prevista dall’art. 9 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, oltre alle imposte ipotecaria e catastale. I contribuenti sostenevano che l’atto non avesse per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale e dovesse quindi scontare l’imposta fissa prevista dall’art. 11. In Cassazione hanno inoltre contestato, con i primi due motivi, la regolarità processuale dell’appello dell’Ufficio (mancato deposito di copia dell’atto e mancata attestazione di conformità); con il terzo, l’insufficienza della motivazione circa la natura del trasferimento; con il quarto, l’assenza in giudizio dell’atto notarile e il difetto di riscontro documentale; con il quinto, l’errata applicazione degli artt. 9 e 11 della tariffa e dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. L’atto risaliva al 2002, dunque era anteriore al regime introdotto dal 2006 per i vincoli di destinazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo e il secondo motivo: dagli atti risultavano sia il deposito della copia dell’appello sia l’attestazione di conformità. Ha accolto il terzo e il quinto motivo, rilevando che la CTR aveva affermato senza adeguata motivazione che si trattasse di un trasferimento non caratterizzato dagli obblighi tipici del trust e, sul piano giuridico, aveva ritenuto sufficiente il vincolo su beni di valore economico per applicare l’art. 9. Per l’imposta proporzionale occorre invece una prestazione onerosa; l’atto va tassato in misura proporzionale solo se oneroso e in misura fissa, ai sensi dell’art. 11, se gratuito. La CTR non aveva accertato tale elemento decisivo. Il quarto motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata a una diversa sezione della CTR del Lazio per gli accertamenti e la decisione sulle spese del giudizio di Cassazione. Non è stata quindi definitivamente determinata l’imposta dovuta.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 53

  La Corte ha ritenuto rispettati gli adempimenti processuali contestati: dagli atti risultavano il deposito della copia dell’appello presso la segreteria della commissione provinciale e la relativa attestazione di conformità.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 22

  La censura relativa alla conformità della copia dell’atto di appello notificato è stata respinta perché l’attestazione richiesta risultava effettivamente presente.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 9 della tariffa, parte I

  L'art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta sì - come affermato dall'amministrazione - una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purchè però si tratti di fattispecie onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale.

  La disposizione residuale assoggetta al 3% gli atti diversi da quelli specificamente contemplati solo quando comportano prestazioni onerose a contenuto patrimoniale. Il valore economico dei beni vincolati, da solo, non basta a rendere oneroso l’atto di trust.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 11 della tariffa, parte I

  Ha omesso di accertare in vero se l'atto in questione, dallo stesso ufficio ritenuto corrispondente allo schema tipico del trust con beneficiario, fosse annoverabile o meno tra gli atti onerosi o tra gli atti gratuiti, in guisa tale da doversi tassare, nel primo caso (e solo in questo) in misura proporzionale ai sensi dell'art. 9 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, ovvero, nel secondo, in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della tariffa.

  Per un atto gratuito non ricadente nelle fattispecie soggette a imposta proporzionale, trova applicazione l’imposta fissa prevista dalla categoria residuale dell’art. 11. La natura gratuita o onerosa del trust deve essere accertata in concreto.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 43, comma 1, lett. h)

  Rileva in particolare la disposizione contigua di cui alla lett. h) di tale ultima previsione, che, quanto appunto alle "prestazioni a contenuto patrimoniale", indica come base imponibile l'ammontare "dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto".

  Il riferimento ai corrispettivi pattuiti quale base imponibile conferma, per la Corte, che la prestazione rilevante ai sensi dell’art. 9 è onerosa; non è sufficiente assumere come base imponibile il valore dei beni conferiti nel trust.

• Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, art. 2, resa esecutiva dalla legge n. 364/1989

  Il trust, secondo lo schema tipico emergente dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con L. 16 ottobre 1989, n. 364, concretizza un'entità patrimoniale costituita da un insieme di rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, in rapporto a beni posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

  Il trust è descritto come un insieme di rapporti giuridici su beni posti sotto il controllo del trustee per l’interesse di un beneficiario o per uno scopo. La qualificazione fiscale non può essere decisa prescindendo dalle caratteristiche concrete dell’operazione e dalla sua onerosità o gratuità.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  È stato indicato dai ricorrenti come norma violata nel quinto motivo; la Corte ha accolto tale motivo, ma il principio decisivo esplicitato nella motivazione riguarda la distinzione tra atti onerosi soggetti all’art. 9 e atti gratuiti soggetti all’art. 11.

Massime di principio

• Per gli atti istitutivi di trust anteriori al regime fiscale introdotto dal 2006, non si applica automaticamente l’imposta proporzionale del 3% solo perché i beni conferiti hanno valore economico o sono sottoposti a un vincolo di destinazione.
• Ai fini dell’imposta di registro, occorre accertare in concreto se l’atto comporti una prestazione onerosa: se è oneroso può applicarsi l’art. 9 della tariffa; se è gratuito, trova applicazione l’imposta fissa prevista dall’art. 11, salvo altre specifiche disposizioni applicabili.
• Il giudice deve motivare sulla base degli elementi dell’atto la qualificazione del trust e la presenza o meno di obblighi e prestazioni rilevanti; non può affermare apoditticamente che il trasferimento esuli dallo schema del trust.
• La disciplina sopravvenuta dal 2006 relativa ai trasferimenti gratuiti e ai vincoli di destinazione non si applica agli atti anteriori alla sua entrata in vigore, secondo la delimitazione temporale prevista dalla legge.