Sentenza del 02/04/2015 n. 6718 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la rettifica del valore dichiarato ai fini dell’imposta di registro per la cessione d’azienda stipulata il 14 luglio 2003 da B.A. in favore di I.A. L’Agenzia contestava, tra l’altro, che fosse stata artificiosamente computata tra le passività una caparra collegata a un precedente affitto d’azienda e a un’opzione d’acquisto concessa alla società affittuaria, così da ridurre il valore imponibile e l’imposta; sosteneva che l’operazione fosse elusiva o abusiva e censurava la motivazione sulla necessità economica della vendita, sul valore dell’avviamento e su quello degli immobili. Le società contestavano a loro volta la valutazione degli immobili e la determinazione della caparra. La CTR dell’Emilia, con sentenza n. 5/11/08 depositata il 18 febbraio 2008, aveva parzialmente riformato la decisione di primo grado, rideterminato passività, avviamento e immobili e disposto il ricalcolo della cartella esattoriale.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione d’inammissibilità del ricorso dell’Agenzia: gli uffici periferici sono legittimati a stare in giudizio e l’Avvocatura dello Stato può patrocinare l’Agenzia senza speciale autorizzazione o procura riferita al singolo giudizio; ha inoltre ritenuto tempestivo il controricorso dell’Agenzia al ricorso incidentale. Ha accolto le censure principali, nei limiti indicati in motivazione, sul carattere elusivo dell’operazione e sulla motivazione relativa all’avviamento. In particolare, la CTR aveva escluso l’elusione attribuendo la vendita alle esigenze della banca senza indicare gli elementi probatori, chiarire chi avesse necessità del credito né valutare se la struttura negoziale fosse anomala o irragionevole secondo le ordinarie logiche d’impresa; aveva inoltre recepito i redditi del triennio precedente per stimare l’avviamento senza spiegare perché non avesse considerato i canoni d’affitto. È rimasto assorbito l’esame del quarto e quinto motivo principale e del terzo motivo incidentale, relativi alla caparra. Sono state dichiarate inammissibili la censura dell’Agenzia sul valore degli immobili, perché generica, e le prime due censure incidentali delle società sulla medesima valutazione, perché attinenti al merito e carenti di autosufficienza; il terzo motivo incidentale è stato assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR dell’Emilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è quindi stata definitivamente accertata la pretesa tributaria.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, secondo cui "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente" non integra un'ipotesi tipicizzata di elusione fiscale, ma costituisce piuttosto una disposizione, che, nel privilegiare la sostanza sulla forma, è direttamente intesa ad assoggettare ad imposta la manifestazione di capacità contributiva correlabile alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più di essi.

  L’art. 20 impone di applicare l’imposta considerando la natura e gli effetti giuridici degli atti, al di là della loro denominazione o forma. Non costituisce, però, di per sé una fattispecie tipizzata di elusione: nel caso concreto la questione della passività artificiosamente iscritta andava esaminata secondo il distinto principio dell’abuso del diritto.

• Art. 53 Cost.

  Tale principio generale, se ha trovato codificazione, nell'ambito dei tributi armonizzati, nella giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. Corte Giustizia sentt. in data 21.2.2006, causa C- 255/02, Halifax; in data 21.2.2008, causa C-425/06, Part Service s.r.l. in liq.; in data 22.5.2008, causa C-162/07, Ampliscientifica ed Amplifin), deve ritenersi applicabile a tutti i tributi, in quanto immanente all'ordinamento tributario italiano, trovando la sua fonte nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività della imposizione, di cui all'art. 53 Cost..

  Il divieto di abuso del diritto, fondato sui principi di capacità contributiva e progressività, è applicabile a tutti i tributi, non soltanto a quelli armonizzati.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51

  La norma è stata invocata dalle società in relazione alla stima del compendio immobiliare, ma la Corte ha dichiarato inammissibili le relative censure senza svolgere un’interpretazione sostanziale dell’articolo.

• D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72

  per effetto del richiamo al R.D. n. 1611 del 1933, art. 43, effettuato dal D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 72, l'Agenzia può avvalersi per la rappresentanza in giudizio del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, senza che siano necessarie speciali autorizzazioni

  Il richiamo all’art. 43 del testo unico sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato consente all’Agenzia delle Entrate di avvalersi dell’Avvocatura dello Stato senza una speciale autorizzazione.

• R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 1, comma 2

  essendo applicabile anche all'ipotesi, qui ricorrente, di patrocinio facoltativo e non obbligatorio dell'Avvocatura dello Stato, la disposizione del R.D. n. 1611 del 1933, art. 1, comma 2, cit, secondo cui gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede e non hanno bisogno di mandato

  Anche nel patrocinio facoltativo dell’Avvocatura dello Stato, gli avvocati dello Stato non necessitano di un mandato o di una procura specifica per il singolo giudizio.

• R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43

  Il richiamo a questa norma, contenuto nell’art. 72 del D.Lgs. n. 300/1999, fonda la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di farsi rappresentare e difendere dall’Avvocatura dello Stato senza speciale autorizzazione.

• Codice di procedura civile, art. 371

  il controricorso al ricorso incidentale è tempestivo, essendo l'atto stato consegnato per la notifica l'11.6.2009 (e non il giorno 27, come affermato con la memoria) entro il termine di cui all'art. 371 c.p.c. (il controricorso con ricorso incidentale è stato notificato il 14.5.2009).

  Il controricorso dell’Agenzia al ricorso incidentale è stato considerato tempestivo perché consegnato per la notificazione entro il termine processuale previsto dall’art. 371 c.p.c.

Massime di principio

• Per configurare l’abuso del diritto non basta che un’operazione produca un risparmio d’imposta: occorre accertare l’uso distorto di strumenti giuridici, l’assenza di ragioni economiche apprezzabili diverse dal vantaggio fiscale e la natura anomala o irragionevole dell’operazione rispetto alle normali logiche di mercato.
• L’onere di provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali grava sull’Amministrazione finanziaria. Il contribuente può opporre ragioni economiche alternative, che il giudice deve valutare concretamente.
• Quando la contestazione riguarda una passività asseritamente artificiosa, il giudice deve esaminare la concreta struttura della sequenza negoziale e la documentazione delle ragioni economiche; non è sufficiente attribuire l’operazione alle richieste di una banca senza indicare le prove e chiarire quale soggetto necessitasse del finanziamento.
• L’art. 20 del testo unico dell’imposta di registro riguarda la qualificazione dell’atto in base alla sua natura e ai suoi effetti giuridici; non sostituisce l’accertamento autonomo dell’abuso del diritto quando si discute della genuinità di una passività.
• La motivazione sulla stima dell’avviamento deve rendere comprensibili i criteri adottati e gli elementi economici considerati; se si utilizzano i redditi degli esercizi precedenti, occorre spiegare il trattamento di componenti rilevanti come i canoni di affitto.
• In Cassazione, le contestazioni sulla valutazione delle prove o dei valori di mercato non possono risolversi in una nuova richiesta di giudizio sul merito. I motivi devono individuare puntualmente l’errore e, quando richiamano perizie o documenti, riportarne nel ricorso il contenuto rilevante per rispettare il requisito di autosufficienza.
• L’Agenzia delle Entrate può stare in giudizio tramite i propri uffici periferici e avvalersi dell’Avvocatura dello Stato anche senza una procura riferita alla singola causa; la costituzione dell’Avvocatura non è invalida per la sola mancanza di tale mandato.