Sentenza del 05/08/2021 n. 22314 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione della deducibilità fiscale di perdite su crediti (Euro 242.264,07) relative all'anno d'imposta 2003; in particolare disputa sull'esercizio di competenza nel quale imputare la perdita derivante dal fallimento del debitore (se nell'esercizio di apertura della procedura concorsuale o in uno successivo, fino al momento della cancellazione contabile del credito).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale della contribuente e ha altresì accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia; ha cassato la sentenza della C.T.R. e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione perché riesamini la questione alla luce dei principi di diritto esposti, con particolare riferimento alla finestra temporale tra apertura della procedura concorsuale e l'esercizio in cui, secondo i principi contabili, il credito deve essere cancellato dal bilancio. Ha demandato alla C.T.R. anche la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 101, comma 5 (ex art. 66, comma 3)

  il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento

  Stabilisce il dies a quo in caso di procedure concorsuali; tradizionalmente interpretato come momento in cui si concretizzano gli elementi certi e precisi di inesigibilità, ma da leggere alla luce della novella 2015 che consente una finestra temporale per la deducibilità.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 75, comma 1 (ora art. 109)

  tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti ... per i quali non sia certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni

  Principio di competenza: componenti negativi (perdite) rilevano nell'esercizio in cui si manifestano 'elementi certi e precisi' della loro inesigibilità; principio inderogabile salvo la possibilità, regolata dalla normativa e dai principi contabili, di rinviare la trasformazione delle svalutazioni in perdite.

• D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 11

  ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento

  Conferma la determinazione formale della data di apertura della procedura concorsuale quale riferimento normativo per l'operatività della disciplina fiscale.

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13 (introduzione art. 101, comma 5-bis e comma 3 interpretativo)

  le svalutazioni contabili dei crediti ... deducibili ... sono deducibili nell'esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili

  Introduce una 'finestra temporale' dies ad quem: la perdita è deducibile nell'esercizio in cui è imputata in bilancio e comunque non oltre l'esercizio in cui, secondo i principi contabili, si sarebbe dovuta procedere alla cancellazione del credito; la disposizione ha valore interpretativo e si applica anche agli esercizi anteriori al 7/10/2015.

• OIC 15 – Principi contabili su crediti

  la 'svalutazione' è la riduzione di valore di un credito ... la 'perdita' è un evento certo e definito ... la societa' cancella il credito dal bilancio quando: a) i diritti contrattuali ... si estinguono ... b) la titolarità dei diritti ... è trasferita e con essa i rischi

  Fornisce i criteri contabili per distinguere tra svalutazione (stima) e perdita (evento certo) e indica i momenti in cui il credito va cancellato dal bilancio, rilevanti per individuare il dies ad quem della deducibilità fiscale.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. n. 22135/2010, n. 23330/2017 e successive)

  l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non puo' piu' essere soddisfatto

  Linea giurisprudenziale pre-2015 che privilegiava l'imputazione della perdita nell'esercizio di apertura della procedura concorsuale per evitare arbitrarieta' del contribuente; la novella del 2015 modifica l'orizzonte interpretativo permettendo la deduzione entro la finestra temporale fino alla cancellazione contabile.

Massime di principio

• La perdita su crediti è fiscalmente deducibile quando sussistono 'elementi certi e precisi' dell'inesigibilità: di norma il momento di certezza coincide con l'apertura della procedura concorsuale (sentenza dichiarativa di fallimento), ma la normativa del 2015 introduce un dies ad quem che consente di dedurre la perdita anche in esercizi successivi fino alla cancellazione contabile del credito.
• Per i bilanci chiusi prima del 7/10/2015 la disposizione interpretativa (art.13 D.Lgs. 147/2015, comma 3) vale retroattivamente: la svalutazione operata in bilancio può essere trasformata in perdita fiscale entro la finestra temporale che va dall'apertura della procedura concorsuale al periodo in cui, secondo i principi contabili, il credito sarebbe stato cancellato.
• Occorre documentare con evidenze oggettive (es. atto di fallimento, comunicazioni del curatore, verbali, piani di riparto, comunicazioni sull'insufficienza dell'attivo) il momento in cui si è acquisita la certezza dell'irrecuperabilità per giustificare l'imputazione e la deduzione fiscale.
• I principi contabili (OIC 15) devono essere applicati per determinare il momento di cancellazione del credito: se la cancellazione è correttamente rinviata in bilancio, la deduzione fiscale può seguire tale imputazione entro la finestra prevista dalla norma interpretativa.
• In caso di contestazione, è opportuno ricordare e, se pertinente, chiedere la non applicazione delle sanzioni quando esistono interpretazioni giurisprudenziali e dottrinali contrastanti al momento dell'operazione contabile (ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3).
• Quando si verifica una procedura concorsuale è prudente monitorare e documentare tempestivamente l'evoluzione (decreto di apertura, sentenze, comunicazioni del curatore) e coordinare la valutazione fiscale con i principi contabili per scegliere correttamente l'esercizio di deduzione.