Cassazione Civile, Sentenza n. 16483/2022 del 23/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione dell'imposta di registro per la riqualificazione, ai sensi dell'art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, di una sequenza negoziale (mutuo ipotecario concesso a favore dei conferenti e successivo conferimento del terreno con pertinenze in società con accollo del mutuo) quale operazione complessiva equivalente a compravendita e contestuale richiesta di deduzione dal valore del conferimento dell'importo del mutuo (passività), per difetto di inerenza o per accollo da parte della società conferitaria

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Pur rilevando la piena applicabilità (anche retroattiva) dell'art. 20 nel testo novellato, ha ritenuto irrilevante per la decisione la controversa riqualificazione dell'operazione e ha valutato la questione sulla base dell'art. 50 D.P.R. 131/86: la passività (mutuo ipotecario) non è stata ritenuta deducibile dal valore del conferimento per mancanza del requisito dell'inerenza. Il giudice di merito aveva accertato che il mutuo era stato concesso per esigenze personali dei conferenti e non risultava prova della destinazione delle somme a lavori inerenti l'immobile; l'eventuale accollo esterno non è, di per sé, sufficiente a giustificare la deduzione se non sussiste un collegamento concreto e specifico tra debito e bene conferito. Condanna dei ricorrenti alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 20, D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  Limita l'interpretazione fiscale al contenuto dell'atto sottoposto a registrazione; non consente di valorizzare atti collegati o elementi extratestuali salvo casi espressamente previsti. Applicata anche retroattivamente per procedimenti pendenti.

• art. 50, D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Per i conferimenti di beni in società la base imponibile si determina sul valore reale dei beni previa deduzione solo delle passività inerenti al bene trasferito; vanno escluse le passività non collegate causalmente al conferimento.

• art. 1, comma 87, Legge 27 dicembre 2017 n. 205

  Novella dell'art. 20 che ha precisato l'interpretazione restrittiva dell'imposta di registro (focalizzazione sull'atto presentato), recepita dalla giurisprudenza.

• art. 1, comma 1084, Legge 30 dicembre 2018 n. 145

  Dichiarazione di interpretazione autentica dell'art. 20; la Corte ha riconosciuto la retroattività e l'applicabilità ai procedimenti pendenti.

• Direttiva 69/335/CEE (Consiglio, 17 luglio 1969), art. 5, par. 1, lett. a

  «sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento»

  Principio comunitario secondo cui, per i conferimenti, la base imponibile si calcola sul valore reale con deduzione delle obbligazioni correlate al singolo conferimento; ha ispirato l'art. 50.

• Direttiva 2008/7/CE (Consiglio, 12 febbraio 2008), art. 11, par. 1

  Riafferma la regola comunitaria sulla determinazione della base imponibile dei conferimenti; richiede criteri obiettivi e deduzione delle sole obbligazioni inerenti al trasferimento.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020 e n. 39/2021

  Hanno ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale in relazione alla modifica dell'art. 20 e hanno ammesso la retroattività dell'interpretazione autentica, consolidando l'orientamento restrittivo sull'uso di elementi extratestuali.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (massima giurisprudenza richiamata)

  Numerosi precedenti confermano che le passività sono deducibili solo se inerenti (collegate causalmente) al bene conferito; l'accollo esterno è condizione necessaria ma non sufficiente per la deduzione: va provato il vantaggio concreto della società conferitaria.

Massime di principio

• L'art. 20 limita l'analisi fiscale al contenuto dell'atto presentato: non si possono valorizzare atti esterni salvo eccezioni previste dalla legge.
• Per i conferimenti immobiliari la base imponibile si determina sul valore reale dell'immobile deducendo solo le passività che risultino 'inerenti' al conferimento (art. 50), secondo principi comunitari.
• La deducibilità di un mutuo/iposoteca dal valore del conferimento richiede la prova che il debito sia stato contratto per finalità direttamente connesse all'immobile (conservazione, manutenzione, ristrutturazione, miglioramento) e che la società conferitaria tragga un vantaggio oggettivo dal subentro nella posizione debitoria.
• L'accollo esterno del debito da parte della società è condizione necessaria ma non automaticamente sufficiente: occorre un 'quid pluris' che dimostri l'inerenza.
• In mancanza di documentazione o di elementi probatori sulla destinazione della somma mutuata, l'amministrazione (e il giudice) possono disconoscere la deduzione della passività.
• La disposizione interpretativa dell'art. 20 è stata ritenuta applicabile retroattivamente ai procedimenti pendenti: in contenziosi analoghi valutare anche l'effetto della novella.
• Prassi consigliata: documentare chiaramente la destinazione dei finanziamenti e formalizzare l'accollo esterno e l'obbligazione diretta della società (se presente), con atti che evidenzino il collegamento fra debito e bene conferito, per sostenere la deducibilità ai fini dell'imposta di registro.