Cassazione Civile, Sentenza n. 28939/2020 del 17/12/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda la richiesta di rimborso IRES per l'anno 2007 avanzata da Gruppo Illy S.p.A. quale consolidante, in ragione dell'inclusione tardiva della controllata Domori S.p.A. nel perimetro del consolidato fiscale. L'Agenzia ha negato il rimborso sostenendo che la comunicazione di adesione della Domori, pervenuta l'8/01/2008, era tardiva rispetto al termine previsto dall'art. 119, comma 1, lett. d) del TUIR. La contribuente ha invocato la sanatoria (remissio in bonis) di cui all'art. 2, comma 1, del d.l. n. 16/2012 e ha pagato la sanzione prevista, sostenendo che ciò regolarizzava la tardiva comunicazione e legittimava il ricalcolo del consolidato e il rimborso IRES.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate e ha rigettato il ricorso incidentale della Gruppo Illy S.p.A. Decidendo la causa nel merito, la Corte ha ritenuto infondati i ricorsi originari della contribuente e ha rigettato le domande di rimborso. La motivazione chiave è che la remissio in bonis prevista dall'art. 2, comma 1, d.l. n. 16/2012 non poteva essere applicata perché, anteriormente all'entrata in vigore del decreto (2/3/2012), l'Agenzia aveva già emesso, in data 30/11/2011, un provvedimento di diniego di rimborso basato sulla tardività della comunicazione: la violazione era dunque già stata constatata e notificata, requisito che esclude l'accesso alla sanatoria. Inoltre la comunicazione tardiva non poteva retroagire al 2007 né essere considerata comportamento concludente idoneo a sostituire l'adempimento formale tempestivo previsto dall'art. 119 TUIR.

Norme richiamate

• d.l. n. 16 del 2012, art. 2, comma 1

  «la fruizione di benefici di natura fiscale o l'accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all'obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore dell'inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente: a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento; b) effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; c) versi contestualmente l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471...»

  La Corte ha interpretato la norma come una forma di ravvedimento operoso (remissio in bonis) applicabile solo se al momento dell'entrata in vigore del decreto la violazione non era stata constatata né erano iniziate attività di accertamento note al contribuente; sono inoltre richiesti i requisiti sostanziali e l'adempimento entro la prima dichiarazione utile con il pagamento della sanzione minima.

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 117

  Stabilisce il regime del consolidato nazionale: esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo che produce effetti costitutivi subordinati al rispetto delle condizioni normative.

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 119, comma 1, lett. d)

  Impone che l'opzione/conferma dell'adesione al consolidato sia comunicata all'Agenzia entro il sedicesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'opzione; la mancata comunicazione tempestiva rende inefficace l'opzione per il periodo pertinente.

• d.l. n. 16 del 2012, art. 14 (efficacia temporale)

  Le disposizioni del decreto sono efficaci dal 2 marzo 2012; la loro applicazione è pertanto vincolata ai termini di decadenza e ai periodi per i quali, alla suddetta data, non sia scaduto il termine per presentare la prima dichiarazione utile, salvo interpretazioni amministrative (circolari).

• art. 11 delle preleggi

  Principio di irretroattività delle leggi, invocato dall'Agenzia per sostenere che la sanatoria non poteva operare retroattivamente per anni per i quali i termini erano già decorso o per i quali la violazione era già stata accertata.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 38/E del 28 settembre 2012

  Ha fornito criteri interpretativi più favorevoli ai contribuenti, ammettendo in alcuni casi l'applicazione della remissio in bonis anche quando il termine della 'prima dichiarazione utile' era già scaduto purché non fosse ancora scaduto il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui l'adempimento era omesso; tuttavia la Corte ha ritenuto prevalente l'elemento dell'accertamento già notificato che esclude l'accesso alla sanatoria.

• decreto ministeriale attuativo (d.m. 9 giugno 2004), art. 5

  Disciplina il modello e le modalità telematiche per la comunicazione di adesione al consolidato; la comunicazione va presentata entro il termine previsto dall'art. 119 TUIR e la mancata tempestiva presentazione impedisce il perfezionamento dell'opzione.

• decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, art. 11, comma 1

  Individua la misura minima delle sanzioni che il contribuente deve versare per potersi avvalere della remissio in bonis ai sensi dell'art. 2 d.l. 16/2012.

• Circolari Agenzia delle Entrate n. 47/E del 2008, n. 49/E del 2004 e n. 53/E del 2004

  Richiamate per precisare che il consolidato richiede la comunicazione formale e tempestiva e che i comportamenti concludenti del contribuente non suppliscono l'adempimento formale richiesto per il perfezionamento dell'opzione.

Massime di principio

• La remissio in bonis secondo l'art. 2, comma 1, d.l. n. 16/2012 è applicabile solo se, alla data di entrata in vigore del decreto (2/3/2012), la violazione non era stata ancora constatata né erano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o attività di accertamento di cui il contribuente avesse formale conoscenza.
• Per poter fruire della sanatoria è necessario che sussistano contestualmente: i requisiti sostanziali richiesti dalla normativa di riferimento (già esistenti alla data originaria di scadenza dell'adempimento), l'esecuzione dell'adempimento entro la prima dichiarazione utile e il pagamento della sanzione minima prevista; l'adempimento formale richiesto non può essere sostituito da comportamenti concludenti.
• L'opzione per il consolidato fiscale è un atto costitutivo che richiede comunicazione tempestiva secondo i termini dell'art. 119 TUIR; la comunicazione tardiva non ha effetto retroattivo sul periodo per il quale il termine è scaduto e non produce, di regola, l'inclusione della controllata nel consolidato per il periodo precedente.
• L'esistenza di un provvedimento amministrativo notificato (es. diniego) anteriore all'entrata in vigore della sanatoria impedisce al contribuente di avvalersi della remissio in bonis perché la violazione è già stata constatata.
• Le interpretazioni amministrative (circolari) possono offrire chiarimenti favorevoli ai contribuenti, ma non prevalgono quando sussiste un accertamento o una notifica pregressa che esclude il beneficio previsto dalla norma.
• In situazioni analoghe, occorre verificare tempestivamente: a) la data di notifica di eventuali atti dell'Amministrazione; b) i termini di presentazione della 'prima dichiarazione utile'; c) il possesso dei requisiti sostanziali alla data originaria di scadenza; d) il pagamento integrale della sanzione minima. In assenza di queste condizioni, la sanatoria non è operativa.