Cassazione Civile, Sentenza n. 28938/2020 del 17/12/2020

Esito

La controversia

Impugnazione di sanzioni IVA applicate per 13 autofatture tardive relative all'estrazione di merce da deposito IVA (esercizio 2004). L'Amministrazione aveva irrogato sanzioni ex art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471/1997 pari al 100% dell'imponibile (cumulo materiale), ritenendo le violazioni non contestuali alle estrazioni come rilevanti e non meramente formali.

La decisione

La Cassazione ha respinto i primi tre motivi (confermando che la tardiva autofatturazione nel regime di reverse charge è sanzionabile: la valutazione tra violazione formale o meramente formale si effettua ex ante in base alla potenziale idoneità della condotta a ostacolare i controlli). Ha però accolto parzialmente i motivi quarto e quinto: ha disposto il rinvio alla CTR perché applichi, se più favorevole al contribuente, la nuova formulazione dell'art. 6, comma 1 (ius superveniens, d.lgs. n. 158/2015) che prevede, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione, una sanzione ridotta (da €250 a €2.000), e perché applichi correttamente il cumulo giuridico (art. 12 d.lgs. n. 472/1997) nel caso di concorso materiale omogeneo di molteplici violazioni formali (ritardate autofatturazioni). Spese rinviate alla CTR.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 1

  "chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ... è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il novanta e il centoottanta per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio"; e "la sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo" (formulazione successiva alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158/2015)

  La sanzione si applica anche per violazioni formali (non meramente formali) con riferimento al momento-imponibile: per le estrazioni dal deposito IVA in regime di reverse charge l'obbligo di documentazione sorge all'estrazione, pertanto la tardiva autofatturazione è sanzionabile. La modifica sopravvenuta è favorevole al contribuente e deve essere applicata se più favorevole.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis

  Norma introdotta per ipotesi diverse (autofatturazione in assenza dei requisiti per il reverse charge): non applicabile alla fattispecie di estrazioni da deposito IVA correttamente soggette a reverse charge.

• d.lgs. 19 novembre 1997, n. 472, art. 12, commi 1-2

  Prevede il cumulo giuridico: la Corte afferma che il cumulo giuridico opera anche nel concorso materiale omogeneo (più azioni/omissioni che integrano più violazioni formali della stessa disposizione), perciò le plurime ritardate autofatturazioni possono dar luogo a cumulo giuridico e non all'esclusione automatica del cumulo.

• d.l. 30 dicembre 1993, n. 331, art. 50-bis (conv. L. 427/1993)

  Regolamenta i depositi IVA; individua il momento impositivo (estrazione dal deposito). La Corte richiama la rigidità della procedura di deposito e l'importanza della documentazione contestuale per consentire i controlli.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, comma 3

  Disciplina l'autofatturazione nel regime di inversione contabile; utilizzata per ricondurre gli obblighi documentali al momento dell'operazione (estrazione).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 4

  Rilevante nella ricostruzione degli obblighi di fatturazione e registrazione; richiamata dalla ricorrente per sostenere termini di fatturazione, ma la Corte ritiene prevalente il momento-imponibile previsto per i depositi IVA.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3 (statuto del contribuente)

  Stabilisce il principio di non punibilità per violazioni meramente formali. La Corte distingue tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali e afferma che solo queste ultime restano non punibili.

• d.lgs. 22 gennaio 2001, n. 32 / d.lgs. n. 472/1997, art. 6 comma 5-bis

  Completa il quadro delle violazioni meramente formali e della non punibilità; la Corte precisa che la valutazione tra formale e meramente formale si fa sulla potenziale idoneità ex ante della condotta a ostacolare i controlli.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. f), n. 1

  "la sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo" (modifica dell'art. 6, comma 1)

  Modifica sopravvenuta in melius che la Corte ordina di applicare dalla CTR se più favorevole al contribuente.

• L. 23 dicembre 2005, n. 244, art. 1, comma 155

  Ha introdotto, da taluni, il comma 9-bis; la Corte ricorda che detto comma non è pertinente alla fattispecie in cui sussiste il reverse charge corretto.

• D.M. 18 novembre 1976

  Richiamato dalla ricorrente per eccezioni sui termini di fatturazione; la Corte non ritiene che le previsioni contenute nel DM possano derogare al momento-imponibile stabilito per il deposito IVA.

Massime di principio

• Nel regime di deposito IVA (art. 50-bis) il momento impositivo coincide con l'estrazione dei beni: gli obblighi di documentazione e registrazione sorgono in quell'istante, perciò la autofatturazione tardiva rispetto all'estrazione è, di regola, sanzionabile.
• La distinzione tra violazione "sostanziale", "formale" e "meramente formale" va operata in base alla potenziale idoneità ex ante della condotta a ostacolare l'esercizio dei controlli; la valutazione è quindi prognostica e normativa (idoneità potenziale), non meramente eventuale o ancorata all'esito concreto del controllo.
• Le violazioni formali, pur non incidendo sulla base imponibile o sul versamento, possono essere sanzionate se potenzialmente pregiudizievoli per i controlli; solo le violazioni meramente formali, prive di tale potenziale, sono non punibili (art. 10 L. 212/2000 e art. 6, comma 5-bis d.lgs. 472/1997).
• Nel caso di plurime tardive autofatturazioni riconducibili alla stessa disposizione (concorso materiale omogeneo), opera il cumulo giuridico (art. 12 d.lgs. 472/1997): le sanzioni devono essere aggregate secondo le regole del cumulo e non automaticamente cumulate materialmente o totalmente escluse.
• Se sopravviene una norma più favorevole (ius superveniens) va applicata al rapporto pendente: in tema di sanzioni tributarie, la modifica che abbassa l'entità della sanzione deve essere applicata dal giudice, anche in corso di processo, se più favorevole al contribuente.
• In situazioni analoghe, verificare sempre: a) quale sia il momento impositivo specifico dettato dalla normativa di settore; b) se il ritardo abbia potenziale idoneità a impedire i controlli (valutazione ex ante); c) l'eventuale operatività del cumulo giuridico per più omissioni/ritardi; d) l'eventuale applicazione di norme sopravvenute favorevoli.