Sentenza del 20/06/2019 n. 42 - Comm. Trib. II grado di Bolzano

Esito

La controversia

L'appellante ha contestato l'avviso di liquidazione relativo a una donazione del 11 novembre 2016. Ha sostenuto, da un lato, che una precedente donazione del 28 aprile 2006, effettuata in un periodo in cui l'imposta sulle donazioni non era applicata, non dovesse essere inclusa nel coacervo ai fini del calcolo della franchigia. Dall'altro lato, ha sostenuto che il notaio non potesse essere chiamato a rispondere dell'imposta richiesta, ritenendola complementare anziché principale e quindi estranea ai presupposti dell'articolo 3-ter del D.Lgs. 463/1997.

La decisione

La Commissione Tributaria ha respinto integralmente l'appello. Ha ritenuto che, in materia di imposta sulle donazioni, il coacervo sia tuttora applicabile e che debbano essere considerate anche le donazioni fiscalmente irrilevanti effettuate nel periodo 2001-2006, esclusivamente per determinare la franchigia e la capacità contributiva complessiva del beneficiario. Tale inclusione non è stata ritenuta retroattiva, poiché le precedenti donazioni non sono state tassate nuovamente. La Commissione ha inoltre qualificato l'imposta richiesta come principale, poiché l'Ufficio aveva corretto entro 60 giorni dalla presentazione del modello unico informatico un errore di calcolo della franchigia risultante dall'atto. L'appellante è stato condannato a rimborsare all'Agenzia delle Entrate le spese del grado, liquidate in 2.000 euro.

Norme richiamate

• Articolo 2, comma 49, Legge 286/2006

  La disposizione è stata applicata per determinare la franchigia dell'imposta sulle donazioni includendo nel calcolo le precedenti donazioni rilevanti ai fini del coacervo.

• Articolo 57 del D.Lgs. 346/1990

  "... tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59"

  Per l'imposta sulle donazioni, la norma è stata interpretata nel senso di includere nel valore globale anche le precedenti donazioni effettuate nel periodo 25 ottobre 2001-28 novembre 2006, benché allora fiscalmente irrilevanti, poiché rilevano per il calcolo della franchigia e della capacità contributiva.

• Articolo 42 del Testo Unico dell'imposta di registro

  "È principale l'imposta applicata al momento della registrazione ... è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso."

  L'imposta richiesta per correggere, entro i termini previsti, un errore di autoliquidazione o di calcolo desumibile dall'atto è stata qualificata come imposta principale, non complementare.

• Articolo 3-ter del D.Lgs. 463/1997

  "Qualora sulla base degli elementi desumibili dall'atto risulti dovuta una maggiore imposta ... notificano ... entro 60 giorni dalla presentazione del modello unico informatico apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata."

  La norma consente all'Agenzia delle Entrate di controllare la regolarità dell'autoliquidazione e notificare al notaio un avviso di liquidazione per la maggiore imposta risultante dall'atto, purché ciò avvenga entro 60 giorni.

• Articolo 57 del D.Lgs. 346/1990, secondo l'interpretazione della Cassazione

  La Commissione ha seguito l'orientamento della Cassazione secondo cui il coacervo, pur non più operativo per l'imposta di successione dopo la Legge 342/2000, resta applicabile all'imposta sulle donazioni.

Massime di principio

• Nel calcolo della franchigia dell'imposta sulle donazioni, le precedenti donazioni possono dover essere considerate anche se, al momento in cui furono effettuate, erano fiscalmente irrilevanti o non soggette a imposta.
• La considerazione di una precedente donazione ai fini della franchigia non equivale a tassarla retroattivamente: l'atto precedente rileva soltanto per determinare l'ammontare complessivo già ricevuto e la franchigia ancora disponibile.
• Non è corretto trasferire automaticamente all'imposta sulle donazioni l'abolizione del coacervo riconosciuta dalla giurisprudenza per l'imposta di successione; i due tributi possono avere discipline interpretative differenti.
• Quando l'Ufficio corregge tempestivamente, sulla base degli elementi contenuti nell'atto, un errore di calcolo della franchigia e richiede la maggiore imposta entro 60 giorni dalla trasmissione telematica, l'imposta può essere qualificata come principale.
• Il notaio può essere destinatario della richiesta relativa all'imposta principale derivante dall'atto e dalla sua autoliquidazione; la qualificazione come imposta complementare dipende dalla natura concreta della rettifica, non dalla sola circostanza che la richiesta avvenga dopo la registrazione.