Cassazione Civile, Sentenza n. 10510/2023 del 19/04/2023

Esito

La controversia

La società non residente chiedeva il rimborso IVA relativo al periodo d'imposta 2010 per acquisti di prodotti chimici effettuati in Italia e per i quali aveva pagato l'IVA; la richiesta era stata presentata tramite il rappresentante fiscale nominato ai sensi dell'art. 35-bis del d.P.R. n. 633/1972. L'Amministrazione negava il rimborso sostenendo che la contribuente disponeva di una stabile organizzazione (stabile organizzazione di Milano) cui era riferibile una posizione IVA in Italia e che, essendo esistente tale posizione, il soggetto non residente non poteva contemporaneamente nominare un rappresentante fiscale né utilizzare una procedura di rimborso alternativa a quella propria della stabile organizzazione. In primo grado (CTP) il ricorso fu rigettato; la CTR confermò il rigetto ritenendo che, per effetto dell'esistenza della stabile organizzazione, le operazioni della casa madre dovessero ricondursi alla posizione IVA attribuita alla stabile organizzazione, escludendo così il rimborso tramite rappresentante fiscale.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato. La Corte ha confermato la decisione della Commissione Tributaria Regionale ritenendo che non sia possibile riconoscere il rimborso IVA richiesto tramite rappresentante fiscale laddove sussista una posizione IVA riferibile a una stabile organizzazione in Italia, salvo che risulti provato che le operazioni per le quali si chiede il rimborso non sono imputabili alla stabile organizzazione. Il rilievo formale della procedura (irritualità della domanda) è stato ritenuto non decisivo in presenza dell'esistenza della stabile organizzazione e del rischio di duplicazione del credito IVA; la Corte ha altresì richiamato la giurisprudenza comunitaria secondo cui l'identificazione è un requisito formale e il diritto alla detrazione/rimborso ha prevalenza sostanziale, ma ha confermato il rigetto nel caso concreto per le ragioni di fatto e di diritto ritenute dalla CTR.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 17, comma 3

  "i soggetti non dotati di stabile organizzazione ... li adempiono, o, rispettivamente, li esercitano, 'direttamente' ... se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato"

  Stabilisce che i non residenti adempiono o esercitano diritti/obblighi IVA direttamente se identificati o tramite rappresentante fiscale; la nomina del rappresentante è alternativa all'identificazione diretta e non comporta lo stabilimento in Italia.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 35-ter

  "i soggetti non residenti ... devono farne dichiarazione all'Ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema"

  L'identificazione diretta (attribuzione di partita IVA al non residente) è un requisito formale finalizzato a dare certezza all'Amministrazione ma non costituisce di per sé il diritto alla detrazione o al rimborso.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 38-bis

  Disciplina le modalità di rimborso IVA ai soggetti stabiliti in altri Stati membri; contiene limiti e condizioni per i non residenti che richiedono il rimborso.

• d.P.R. n. 633/1972, artt. 19, 30

  Riferimenti alle regole sulla detrazione dell'IVA e sulla documentazione necessaria; la corretta qualificazione delle operazioni è necessaria per esercitare il diritto alla detrazione/rimborso.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 168

  Norme comunitarie relative al regime IVA che costituiscono riferimento per la disciplina nazionale del rimborso e della detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 192-bis

  "un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione ... si considera soggetto passivo non stabilito ... qualora ... la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una sede del cedente o del prestatore situata nello Stato membro in questione"

  Stabilisce che la presenza di una stabile organizzazione non esclude automaticamente lo status di non stabilito ai fini IVA quando la stabile organizzazione non ha partecipato alle operazioni (partecipazione intesa come uso dei mezzi umani/tecnici prima o durante l'operazione).

• Regolamento (CE) n. 282/2011, art. 53

  "ai fini dell'articolo 192 bis ... si prende in considerazione esclusivamente una stabile organizzazione ... qualora sia caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici"

  Precisa il concetto di partecipazione della stabile organizzazione: occorre effettivo impiego di mezzi umani/tecnici prima o durante la prestazione; attività meramente di supporto amministrativo non equivale a partecipazione.

• Giurisprudenza CGUE (esempi citati)

  "l'identificazione ... non è un atto costitutivo del diritto alla detrazione ... bensì rappresenta un requisito formale a fini di controllo" (C-385/09, Nidera)

  La Corte UE ha affermato che la registrazione/identificazione è un requisito formale e che il diritto alla detrazione/rimborso nasce quando sussistono i requisiti sostanziali; le norme procedurali non devono precludere l'esercizio del diritto salvo abuso, frode o impossibilità di prova.

• Giurisprudenza CGUE (ulteriori pronunce richiamate)

  Richiamate varie sentenze (es. C-244/08 Commissione c. Italia; C-159/1 Dobre; C-332/15 Astone; C-101/16 Paper Consult; C-590/13 Idexx) per i principi che: a) la presenza di una stabile organizzazione non implica automaticamente imputazione delle operazioni alla stessa; b) i requisiti sostanziali prevalgono su quelli formali salvo frode/abuso o mancata certezza probatoria.

Massime di principio

• La semplice esistenza di una stabile organizzazione in Italia non esclude automaticamente che un soggetto non residente possa esercitare il diritto alla detrazione o chiedere il rimborso IVA tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale: occorre verificare se la stabile organizzazione abbia effettivamente partecipato alle operazioni (uso di mezzi umani/tecnici prima o durante l'operazione) ai sensi dell'art. 192-bis della Direttiva e dell'art. 53 del Reg. 282/2011.
• L'identificazione ai fini IVA (attribuzione di partita IVA) e la nomina del rappresentante fiscale sono requisiti formali finalizzati a dare certezza agli uffici; il loro mancato adempimento non determina automaticamente la perdita del diritto alla detrazione/rimborso, salvo che ciò impedisca la prova dei requisiti sostanziali o sia indice di frode/abuso.
• Se le operazioni oggetto di rimborso sono imputabili alla stabile organizzazione (partecipazione reale della branch), il corretto rimedio è la detrazione attraverso la posizione IVA della stabile organizzazione e non il rimborso tramite rappresentante fiscale, per evitare duplicazioni e conflitti tra posizioni IVA diverse.
• Le questioni di carattere interpretativo della normativa UE (ad es. attribuzione delle operazioni alla stabile organizzazione) possono, se necessario, rendere opportuna la rimessione alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea; tuttavia, se i fatti sono pacifici e le regole comunitarie chiare, il giudice nazionale può decidere senza rinvio.
• In pratica, il contribuente non residente che intenda chiedere rimborso tramite rappresentante fiscale dovrebbe documentare e dimostrare che le operazioni per le quali richiede il rimborso non sono state effettuate con la partecipazione della stabile organizzazione (assenza di impiego di mezzi umani/tecnici della branch prima o durante l'operazione), e rispettare le formalità di identificazione entro termini ragionevoli per garantire la certezza del diritto.