Cassazione Civile, Sentenza n. 8647/2022 del 16/03/2022

Esito

La controversia

La società impugnava la sentenza d'appello che aveva annullato l'accoglimento del ricorso di primo grado contro l'avviso di accertamento relativo all'anno 2006. In particolare contestava la rettifica delle perdite e il recupero a tassazione di interessi passivi (euro 98.808), sostenendo che l'abrogazione degli artt. 97 e 98 del d.P.R. n. 917/1986 operata dalla legge finanziaria 2007 dovesse avere efficacia retroattiva e che, pertanto, si dovesse applicare la disciplina più favorevole (principio del "favor rei") al trattamento degli interessi passivi per l'anno 2006.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che la riforma della disciplina della deducibilità degli interessi (legge n. 244/2007) abbia natura sostanziale e che la norma transitoria (art.1, comma 34, legge n. 244/2007) esprima espressamente che le modifiche si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, pertanto non possono trovare applicazione retroattiva al 2006. Ha altresì escluso l'applicazione del principio del favor rei invocato con riferimento agli artt. 3 e 25 del d.lgs. n. 472/1997, in quanto la materia non riguarda norme sanzionatorie penalmente favorevoli. Il giudice ha inoltre ritenuto inammissibile l'istanza di sospensione della provvisoria esecuzione ai sensi dell'art. 283 c.p.c. e non ha provveduto sulle spese di giudizio per mancanza di attività difensiva da parte dell'Agenzia nelle fasi di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 96

  La Corte ricorda il testo previgente e il testo successivo alla riforma: la disciplina sostitutiva introdotta dalla legge n. 244/2007 modifica sostanzialmente i criteri di deducibilità degli interessi passivi (franchigia su interessi attivi e limite al 30% del ROL) e si applica dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 97

  Norma prevista come pro rata patrimoniale di indeducibilità per le partecipazioni; la Corte sottolinea il requisito del possesso ininterrotto per 12 mesi per l'applicazione delle limitazioni

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 98

  Regola la disciplina anti-abuso della "thin capitalization"; la Corte ricorda che tale norma, all'epoca vigente, impediva la deducibilità degli interessi in caso di sottocapitalizzazione e che è stata abrogata dalla legge n. 244/2007 con efficacia dal periodo d'imposta 2008

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge finanziaria 2008), art. 1 commi 33-34

  art. 1, commi 33 e 34, legge n. 244/2007

  Ha abrogato gli artt. 97 e 98 e sostituito l'art. 96; la disposizione transitoria (comma 34) stabilisce espressamente che le modifiche si applicano dal periodo successivo a quello in corso al 31/12/2007, escludendo la retroattività per gli anni anteriori

• d.lgs. 29 novembre 2018, n. 142

  Ha dato attuazione alla direttiva UE 2016/1164 sostituendo l'art. 96 a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2018; richiamata per completezza del quadro normativo successivo

• Direttiva UE 2016/1164, art. 4

  Direttiva 2016/1164, art. 4

  Stabilisce criteri minimi comunitari per la deducibilità degli interessi che hanno poi influenzato la normativa nazionale recepita con d.lgs. n. 142/2018

• d.lgs. n. 472 del 1997, artt. 3 e 25

  artt. 3 e 25 d.lgs. 472/1997

  Norme sul regime sanzionatorio tributario e sul favor rei in tema di sanzioni; la Corte afferma che il principio del favor rei si applica alle norme sanzionatorie penalmente favorevoli e non può essere esteso a norme di diritto sostanziale tributario non aventi natura sanzionatoria

• Codice di procedura civile, art. 373 (richiamo per esecuzione sentenze CTR)

  Richiamato per rimarcare la disciplina speciale sull'esecuzione della sentenza impugnata e la possibilità di sospensione a quo in caso di grave e irreparabile danno

• Codice di procedura civile, art. 283

  Norma invocata per la sospensione della provvisoria esecuzione: la Corte ha ritenuto l'istanza inammissibile e sottolinea l'interpretazione rigorosa dei requisiti per la sospensione in materia tributaria (fumus e periculum)

• D.P.R. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  art. 13, comma 1-quater D.P.R. 115/2002

  Richiamato solo per dare atto della sussistenza dei presupposti indicati nella decisione (menzione formale nella parte finale della sentenza)

Massime di principio

• Verificare sempre la disposizione transitoria della norma che abroga o modifica una disciplina fiscale: se il legislatore ha indicato decorrenze, quelle prevalgono sull'eventuale richiesta di retroattività.
• Il principio del "favor rei" si applica alle norme sanzionatorie penalmente favorevoli; non è automaticamente estendibile a norme di civil-tributarie o di ordine sostanziale che ridisegnano i presupposti di imponibilità o deducibilità.
• Le modifiche sostanziali dei criteri di determinazione del reddito (es. regime di deducibilità degli interessi) operano di regola dal periodo d'imposta indicato dalla norma transitoria e non retroagiscono agli esercizi chiusi anteriormente.
• Nelle contestazioni relative a partecipazioni e limitazioni alla deducibilità (es. pro rata patrimoniale, thin capitalization) è cruciale il momento di acquisizione e il periodo di possesso (es. requisito dei 12 mesi) per valutare l'applicabilità delle limitazioni.
• Per chiedere la sospensione dell'esecuzione in materia tributaria è necessario dimostrare con rigore sia il fumus boni iuris sia il periculum in mora; i giudici applicano criteri stringenti data la tutela del gettito fiscale.
• In fase di pianificazione e contenzioso valutare separatamente l'effetto di successive riforme (nazionali o di recepimento di direttive UE) poiché possono cambiare i parametri di compatibilità fiscale e anti-abuso ma solo con le decorrenze previste.