Cassazione Civile, Sentenza n. 27292/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava il diniego del rimborso IRPEF (comprese addizionali e contributo di solidarietà) per l'anno 2013, relativo alla porzione di retribuzione riferibile a prestazioni lavorative materialmente svolte all'estero. In sede territoriale e regionale l'Agenzia aveva ritenuto imponibile l'intero reddito in Italia (sostanzialmente perché il rapporto di lavoro era con datore residente in Italia e le trasferte estere erano considerate accessorie) e aveva rilevato l'assenza di una prova adeguata della doppia imposizione, in particolare mancava un idoneo attestato ufficiale dell'Amministrazione tedesca richiesto ex art.29, par.2 della Convenzione Italia-Germania.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, dichiarato inammissibile il controricorso dell'Agenzia (tardivamente notificato), cassata la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviato la causa alla C.T.R. dell'Abruzzo in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese. La Corte ha affermato principi di diritto: (i) per individuare dove è stata effettivamente svolta la prestazione lavorativa rileva la presenza fisica del lavoratore nel luogo in cui esercita le attività per cui è remunerato (criterio della 'presenza fisica'); (ii) ai fini del calcolo della base imponibile italiana, se dal rapporto emerge che il dipendente ha svolto anche attività all'estero, va considerato il rapporto tra i giorni lavorativi svolti in Italia e il periodo totale di riferimento, tassando in Italia solo la quota corrispondente; (iii) ai fini dell'applicazione della Convenzione la prova della residenza fiscale nello Stato contraente (potenziale assoggettamento ad imposizione illimitata) è sufficiente e non è richiesto di provare l'effettivo prelievo fiscale estero sui medesimi redditi.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 3

  L'art.3 è richiamato come principio per cui i non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia; la Corte lo interpreta in combinato con la Convenzione per ribadire la territorialità della prestazione in base alla presenza fisica

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 23

  Al fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato[…] i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato .

  L'art.23 conferma che il criterio di territorialità della prestazione ai fini dell'imposizione dei non residenti è la prestazione di lavoro 'prestata nel territorio dello Stato', da interpretare concretamente con il criterio della presenza fisica

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Repubblica Federale di Germania (18 ottobre 1989, ratificata con L. 14 novembre 1992, n. 459) - art. 15, commi 1 e 2

  1. Fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente svolta nell'altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato, e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato .

  La Corte interpreta l'art.15 richiamando il criterio della presenza fisica per individuare lo Stato in cui la prestazione è svolta; il par.2 definisce le condizioni per l'esclusione da tassazione nello Stato della fonte (183 giorni, pagamento da datore non residente, onere non a carico di una stabile organizzazione)

• Convenzione Italia - Germania - art. 4

  L'art.4 (definizione di residente) è interpretato in senso di 'potenziale assoggettamento ad imposta' (full liability to tax): la prova della residenza fiscale nello Stato contraente è sufficiente per beneficiare delle norme convenzionali, indipendentemente dall'effettivo prelievo fiscale

• Convenzione Italia - Germania - art. 29, par. 2

  L'art.29, par.2 richiede in linea di principio un'attestazione ufficiale dell'Amministrazione fiscale estera per dimostrare l'imposizione estera; la Corte tuttavia chiarisce che per la qualificazione di residenza ai fini convenzionali è sufficiente la prova del potenziale assoggettamento all'imposta

• Commentario e Modello OCSE (art.15)

  Il Commentario OCSE, pur non avendo valore normativo, viene utilizzato come criterio interpretativo per individuare che il luogo di svolgimento della prestazione coincide con il luogo in cui il lavoratore è fisicamente presente quando esercita le attività retribuite (metodo della presenza fisica)

• Circolare Ministero delle Finanze 17 agosto 1996, n. 201

  Riferimento amministrativo che dettaglia l'attuazione del 'metodo della presenza fisica' ai fini del computo dei 183 giorni e della determinazione della porzione di reddito tassabile

Massime di principio

• Per stabilire quale Stato ha potestà impositiva su redditi da lavoro dipendente rileva la presenza fisica del lavoratore nel luogo in cui svolge l'attività per cui è remunerato (criterio della 'presenza fisica')
• Se il rapporto di lavoro implica prestazioni sia in Italia sia all'estero, la base imponibile italiana si determina pro rata in base ai giorni effettivamente lavorati in Italia rispetto al periodo complessivo di riferimento
• La prova della residenza fiscale nello Stato estero (potenziale assoggettamento ad imposta) è in molti casi sufficiente ai fini dell'applicazione dei benefici convenzionali; non è sempre necessario provare l'effettivo prelievo fiscale estero sui singoli redditi
• È comunque opportuno ottenere e conservare documentazione ufficiale rilasciata dall'amministrazione fiscale estera (certificato di residenza fiscale) e documentazione che provi i giorni lavorativi svolti in ciascuno Stato per agevolare il corretto trattamento alla fonte e la richiesta di rimborso/credito d'imposta
• In contenziosi tributari processuali la tempestività delle notifiche è essenziale: controricorsi notificati oltre i termini possono essere dichiarati inammissibili