Sentenza del 06/07/2016 n. 13734 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria che aveva accolto gli appelli dell’Ufficio e confermato gli accertamenti IRPEG e IRAP per gli anni 1999 e 2000. Il primo motivo contestava il diniego di ammortamento del terreno, sostenendo che fosse pertinenza del fabbricato industriale da realizzare. Il secondo contestava la tassazione come sopravvenienza attiva della parte del contributo agevolato ex legge n. 488/1992 riferibile all’acquisto del terreno, sostenendo che si trattasse di contributo in conto impianti.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: all’epoca dei fatti sul terreno non era stata ancora costruita alcuna opera e il bene era ancora un terreno edificabile, sicché la questione dell’ammortamento come pertinenza del fabbricato non era rilevante. Ha accolto il secondo motivo: il contributo era destinato all’acquisto del terreno nell’ambito del progetto agevolato per costruire un fabbricato industriale ammortizzabile e andava quindi qualificato come contributo in conto impianti, non come contributo in conto capitale imponibile per intero quale sopravvenienza attiva. Ha cassato la sentenza e deciso nel merito accogliendo il ricorso originario limitatamente al recupero a tassazione del contributo; ha compensato le spese dell’intero processo.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 67, nel testo applicabile ratione temporis (ora art. 102 TUIR)

  Risulta, pertanto, che il bene de quo era, all'epoca, ancora un terreno edificabile, il che esclude in radice ogni questione concernente la sua ammortizzabilità.

  Il terreno, ancora edificabile e non trasformato in un bene produttivo o in una pertinenza di fabbricato già realizzato, non era ammortizzabile nel periodo considerato.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 55, nel testo applicabile ratione temporis (ora art. 88 TUIR)

  Premesso che, in tema di determinazione del reddito d'impresa, sono contributi in conto capitale - e, quindi, sopravvenienze attive - quelli erogati per incrementare i mezzi patrimoniali del beneficiario, senza che la loro concessione si correli all'onere di uno specifico investimento in beni strumentali, mentre sono contributi in conto impianti, che confluiscono nel reddito sotto forma di quote di ammortamento deducibili, quelli destinati all'acquisto di beni (materiali o immateriali) strumentali

  La distinzione dipende dalla finalità del contributo: se finanzia genericamente il patrimonio del beneficiario è in conto capitale e costituisce sopravvenienza attiva; se è vincolato all’acquisto di beni strumentali, concorre al reddito secondo il regime collegato alle quote di ammortamento.

• D.L. n. 415/1992, convertito dalla legge n. 488/1992

  deve ritenersi che, nella fattispecie, il contributo va considerato in conto impianti, poichè ciò che rileva è la finalità in vista della quale il contributo stesso è stato percepito, cioè l'acquisto di un terreno destinato, nell'ambito del medesimo progetto di investimento agevolato ai sensi della citata L. n. 488 del 1992, alla costruzione di un fabbricato industriale ammortizzabile.

  Il contributo per l’acquisto del terreno può essere qualificato in conto impianti quando il terreno è acquistato quale componente del progetto agevolato volto alla costruzione di un fabbricato industriale ammortizzabile; rileva la destinazione concreta del finanziamento.

Massime di principio

• Per distinguere contributi in conto capitale e contributi in conto impianti occorre verificare lo scopo concreto e il vincolo di destinazione del contributo: il finanziamento di uno specifico investimento strumentale non è una generica attribuzione patrimoniale.
• La qualificazione del contributo va valutata considerando l’intero progetto d’investimento: un contributo destinato ad acquistare un terreno può essere in conto impianti se il terreno è funzionale alla realizzazione di un fabbricato industriale ammortizzabile nell’ambito del progetto agevolato.
• La natura futura di un terreno quale sede di un’attività produttiva non basta, da sola, a renderlo ammortizzabile prima che vi sia realizzato il fabbricato o la trasformazione rilevante. La decisione sull’ammortamento del terreno resta distinta dalla qualificazione fiscale del contributo che ne ha finanziato l’acquisto.