Cassazione Civile, Sentenza n. 8175/2021 del 24/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione n. TLK20120RA00039 per omesso versamento dell'imposta di donazione (sanzioni ex art. 54 DPR n. 131/1986) relativo al trasferimento di denaro mediante bonifico per euro 75.000,00. L'Ufficio aveva qualificato l'operazione come donazione imponibile senza franchigia; in grado d'appello la CTR aveva rideterminato l'aliquota al 6% riconoscendo la qualifica di "familiari" in ragione di un'unione domestica svizzera tra donante e donatario. Il ricorrente contestava principalmente: 1) l'applicabilità della normativa italiana (art. 56 l.218/1995 e art. 2 d.lgs. 346/1990) per ragioni di diritto internazionale privato e territorialità fiscale, sostenendo che la donazione fosse regolata dalla legge straniera del donante o dalla legge del luogo della prestazione; 2) la errata qualificazione del vincolo con il donante come "parente entro il quarto grado" invece che come "coniuge"/equivalente ai fini fiscali (art.2, comma 49, lett. a) e b) d.l. 262/2006 conv. n.286/2006).

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso per cassazione del contribuente. Sul punto principale (primo motivo) la Corte ha ritenuto decisivo il principio di territorialità dell'imposta sulle donazioni (art. 2 d.lgs. n. 346/1990): poiché il donante era residente all'estero e la somma oggetto della liberalità era depositata su conto estero prima del bonifico, il denaro non poteva essere considerato "esistente" in Italia ai fini dell'imponibilità; pertanto mancava il presupposto territoriale per l'applicazione dell'imposta sulle donazioni in Italia e l'avviso di liquidazione è annullato. La questione sulla qualificazione dello status familiare (secondo motivo) è stata dichiarata assorbita dalla decisione sul primo motivo. Sono state compensate o addebitate le spese come da pronuncia.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986 (T.U. Registro)

  sanzioni previste dall'art. 54 del d.P.R. n. 131 del 1986

  La norma è la base formale delle sanzioni contestate con l'avviso di liquidazione; la Corte non entra nel merito delle sanzioni perché annulla l'imponibilità per carenza del presupposto territoriale

• D.Lgs. n. 346/1990 (Testo unico imposte successioni e donazioni)

  "l'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero. Se alla data dell'apertura della successione o a quellazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti" (art. 2)

  La Corte applica il principio di territorialità: se il donante è non residente l'imposta è dovuta solo sui beni 'esistenti' in Italia; poiché la somma era su conto estero prima del bonifico e il donante era residente all'estero, manca il requisito della 'esistenza' in Italia e l'imponibilità non sussiste

• Legge n. 218/1995 (disciplina internazionale privata)

  art. 56 e art. 57 (richiamo alla Convenzione di Roma / Regole sulla legge applicabile alle donazioni/obbligazioni)

  La Corte analizza il rapporto tra le norme di diritto internazionale privato (art. 56 riguardo alle donazioni e art. 57 sul rinvio alla Convenzione/Regolamento Roma I) e conclude che, sebbene rilevanti per determinare la legge applicabile al negozio, la normativa di diritto internazionale privato non sovverte il principio di territorialità fiscale: in ogni caso la disciplina fiscale nazionale determina l'imponibilità

• Reg. (CE) n. 593/2008 (Regolamento Roma I)

  "Il presente regolamento si applica ... alle obbligazioni in materia civile e commerciale. Esso non si applica, in particolare, alle materie fiscali, doganali ed amministrative" (art. 1)

  La Corte precisa che il Regolamento Roma I regola la legge applicabile ai contratti, ma non trova applicazione in materia fiscale; dunque la scelta della legge o la qualificazione del negozio ai fini privati non determina automaticamente l'imponibilità in Italia

• Art. 55 e art. 55, comma 1-bis del T.U.S. (D.Lgs. 346/1990)

  Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all'estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato

  La norma estende l'obbligo formale di registrazione anche alle donazioni formate all'estero nei confronti di beneficiari residenti; tuttavia la Corte evidenzia che tale obbligo non modifica i criteri di territorialità sostanziale previsti dall'art. 2: se il donante è non residente l'imposta riguarda solo beni esistenti in Italia

• D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, conv. L. 24 novembre 2006, n. 286 (riforma imposte donazioni e successioni)

  art. 2, commi 47-50 (introduzione dell'imposta e rinvio al T.U.S. per quanto compatibile), art. 2, comma 49 (definizioni per aliquote/franchigie)

  La riforma ha ridefinito la disciplina impositiva (aliquote e franchigie) e le categorie di familiari/congiunti ai fini della tassazione; nella sentenza la questione sulla qualificazione familiare è assorbita ma la Corte richiama che le liberalità indirette restano imponibili in base alla normativa vigente

• Convenzione di Roma 19.6.1980

  esclude dal campo di applicazione alcune materie come "testamenti e successioni, regimi matrimoniali, diritti e doveri derivanti dai rapporti di famiglia..." (art. 1, par.2, lett. b)

  La Corte usa la Convenzione per delimitare il campo di applicazione del diritto uniforme alle obbligazioni contrattuali e per valutare se la donazione rientri nelle materie escluse; tuttavia ribadisce che anche se la donazione fosse 'familiare', la materia fiscale rimane disciplinata dal diritto tributario nazionale

• Circolare / Risposta dell'Agenzia delle Entrate (interpello) n. 310/2019

  Per ritenere il denaro 'esistente' in Italia occorre la residenza in Italia del soggetto emittente con il quale si trasferisce la disponibilità del denaro

  La Corte condivide l'interpretazione dell'Agenzia secondo cui non si presume l'esistenza in Italia del denaro trasferito mediante bonifico da donante non residente; tale parere amministrativo è richiamato come argomento coerente con l'interpretazione normativa adottata

Massime di principio

• Principio di territorialità: se il donante è non residente, l'imposta sulle donazioni è dovuta in Italia solo con riferimento ai beni e diritti 'esistenti' nel territorio dello Stato al momento della donazione; denaro depositato su conto estero non è automaticamente imponibile solo perché trasferito su conto italiano
• Donazioni indirette tramite ordine di bonifico costituiscono liberalità rilevanti ai fini dell'imposta, ma la loro imponibilità dipende dal requisito di territorialità stabilito dal T.U.S.; la forma esterna (bonifico) non altera la regola sostanziale
• Diritto internazionale privato (scelta di legge, Regolamento Roma I/Convenzione di Roma) può determinare quale legge governa il negozio di donazione, ma non sostituisce le regole nazionali che definiscono la competenza fiscale: le norme sul conflitto di leggi non derogano all'esclusione dell'ambito fiscale dal Regolamento Roma I
• Attribuzione di status familiare derivante da unioni registrate all'estero può influire sulle aliquote o franchigie se l'imponibilità sussiste; tuttavia, in presenza di carenza del requisito territoriale la questione della qualificazione familiare è irrilevante
• Gli interpelli e le circolari dell'Agenzia delle Entrate forniscono utili orientamenti interpretativi ma non vincolano il giudice; sono comunque rilevanti come elemento di coerenza nell'interpretazione della normativa fiscale