Cassazione Civile, Ordinanza n. 05149/2024 del 27/02/2024

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale e di PVC, un'associazione sportiva dilettantistica riceveva quattro avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2006-2009, con cui l'Ufficio disconosceva le agevolazioni previste dalla L. n. 398/1991 per movimentazioni di denaro contante superiori al limite di legge e per altre irregolarità, con recupero a tassazione ai fini IRES, IRAP e IVA. I giudici di merito confermavano la revoca delle agevolazioni, pur rideterminando il reddito in misura diversa e mantenendo ferma la natura non commerciale dell'ente. Con il ricorso per cassazione l'associazione deduceva: 1) violazione degli artt. 1 e 2 L. n. 398/1991 e art. 25 L. n. 133/1999, sostenendo che la perdita dell'agevolazione fosse una sanzione impropria e che dovesse applicarsi il favor rei in ragione dell'abrogazione della norma al momento della decisione; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente o mancante sulla revoca dell'agevolazione, lamentando anche una contraddizione tra conferma della natura non commerciale e revoca del regime agevolato; 3) violazione dell'art. 145 TUIR, assumendo che, esclusa la natura commerciale dell'ente ma revocate le agevolazioni, il reddito dovesse essere determinato con il criterio forfettario previsto da tale norma; 4) omessa pronuncia/omesso esame sulla richiesta di disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa, richiamando la propria buona fede e il d.lgs. n. 158/2015.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, escludendo che la decadenza dal regime agevolato abbia natura sanzionatoria e quindi che operi il favor rei; ha respinto il secondo motivo, reputando la motivazione della CTR non apparente perché la decisione era sorretta dall'accertata violazione del limite ai pagamenti in contanti e dal principio di stretta interpretazione delle agevolazioni fiscali; ha dichiarato il terzo motivo inammissibile per difetto di autosufficienza e comunque infondato, chiarendo che la qualificazione dell'ente come non commerciale non comporta automaticamente l'applicazione dell'art. 145 TUIR; ha infine respinto il quarto motivo, riqualificandolo come censura ex art. 360 n. 4 c.p.c., osservando che l'obiettiva incertezza normativa non coincide con la mera buona fede del contribuente e che nel caso concreto tale incertezza non era stata prospettata. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• L. n. 398/1991, artt. 1 e 2

  La disciplina agevolativa ha natura derogatoria e deve essere interpretata restrittivamente; la sua perdita per violazione delle condizioni previste non è qualificata come sanzione in senso proprio.

• art. 25 L. n. 133/1999

  Il superamento del limite ai pagamenti in contanti comporta la decadenza dal regime agevolato.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro usato per denunciare violazione di legge in relazione alla revoca delle agevolazioni e all'applicazione dell'art. 145 TUIR.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È richiamato per dedurre nullità della sentenza e omessa pronuncia; la Corte riqualifica alcune censure e verifica se vi sia stata effettiva omissione decisoria.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il vizio è limitato all'omesso esame di un fatto storico decisivo; non copre questioni o argomentazioni difensive.

• art. 145 d.P.R. n. 917/1986

  La mera qualità di ente non commerciale non impone automaticamente la determinazione forfettaria del reddito ex art. 145; occorre una specifica ricostruzione delle attività svolte e del relativo regime fiscale.

• art. 73 d.P.R. n. 917/1986

  Serve a distinguere tra enti commerciali e non commerciali in base all'oggetto esclusivo o principale dell'attività svolta.

• art. 143 d.P.R. n. 917/1986

  Per gli enti non commerciali opera un regime di favore per determinate prestazioni non commerciali rese in conformità alle finalità istituzionali.

• art. 148 d.P.R. n. 917/1986

  Prevede una decommercializzazione specifica per talune associazioni, tra cui quelle sportive dilettantistiche, subordinata a condizioni statutarie e sostanziali.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione della sentenza deve esplicitare il percorso logico seguito dal giudice.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario la sentenza deve contenere una motivazione idonea a rendere comprensibile la decisione.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  Impone l'obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

• d.lgs. n. 158/2015

  Richiamato dalla ricorrente in tema di sanzioni, ma ritenuto non decisivo in assenza di obiettiva incertezza normativa.

Massime di principio

• La decadenza da un regime fiscale agevolato per il mancato rispetto delle condizioni legali non ha, di regola, natura sanzionatoria, ma comporta soltanto il ripristino dell'ordinario regime impositivo; perciò non si applica automaticamente il favor rei.
• Le agevolazioni fiscali costituiscono discipline eccezionali e derogatorie, soggette a stretta interpretazione: il contribuente deve dimostrare rigorosamente il rispetto di tutti i presupposti che ne consentono l'applicazione.
• Nel processo tributario la motivazione è apparente solo quando manca del tutto l'iter logico-giuridico della decisione; una motivazione sintetica ma comprensibile è sufficiente se consente di individuare la ragione del decidere.
• La qualificazione di un ente come non commerciale non comporta automaticamente l'applicazione del criterio forfettario di determinazione del reddito previsto per specifiche ipotesi: occorre verificare la natura concreta delle attività svolte e il relativo inquadramento normativo.
• L'obiettiva incertezza normativa che può escludere le sanzioni tributarie richiede un'effettiva incertezza della norma applicabile, non essendo sufficiente la sola buona fede soggettiva del contribuente.
• Il vizio di omessa pronuncia sussiste solo quando il giudice omette integralmente di decidere su una domanda o eccezione, mentre il rigetto può essere anche implicito se incompatibile con la struttura logico-giuridica della sentenza.

Come è indicizzato