Cassazione Civile, Ordinanza n. 34349/2024 del 24/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un accertamento IRPEF relativo all’anno d’imposta 2009, fondato su esiti di una rogatoria internazionale presso San Marino e su movimentazioni bancarie estere: risultavano versamenti per euro 32.000 su un conto corrente del contribuente, ritenuti dall’Ufficio redditi non dichiarati e quindi imponibili in Italia. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento, ottenendo l’accoglimento in primo grado e poi il rigetto dell’appello dell’Ufficio in CTR. In Cassazione l’Agenzia delle Entrate proponeva due motivi. Con il primo deduceva violazione di legge: sosteneva che la CTR avesse erroneamente escluso l’applicabilità dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, ritenendolo non retroattivo, mentre secondo l’Ufficio la norma doveva applicarsi immediatamente all’anno d’imposta 2009; inoltre lamentava che la CTR avesse negato rilievo alle presunzioni semplici e all’art. 32 d.P.R. 600/1973, che consentono di fondare l’accertamento sui dati bancari e di porre a carico del contribuente l’onere di provare la provenienza non imponibile delle somme. Con il secondo motivo denunciava nullità della sentenza per motivazione apparente ai sensi dell’art. 36 d.lgs. 546/1992, perché la CTR avrebbe affermato in modo generico che il contribuente aveva assolto l’onere probatorio richiamando il reddito dichiarato e somme precedentemente detenute e "scudate", senza una specifica e analitica verifica della riferibilità dei versamenti esteri a redditi non imponibili o alla regolarizzazione fiscale invocata.

La decisione

La Corte ha ritenuto tempestivo il ricorso dell’Agenzia, respingendo l’eccezione preliminare di inammissibilità per tardività sulla base della sospensione straordinaria dei termini prevista dall’art. 1, comma 199, l. 197/2022, come modificato dal d.l. 34/2023. Nel merito ha accolto entrambi i motivi: ha affermato che l’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 si applica all’anno d’imposta 2009 perché, nel regime allora vigente e secondo la giurisprudenza richiamata, l’IRPEF non era considerata tributo periodico ai sensi dell’art. 3 l. 212/2000 nella formulazione previgente; ha inoltre ribadito che, anche quando non si applichi la presunzione legale speciale, l’Ufficio può sempre ricorrere a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti e alla presunzione bancaria dell’art. 32 d.P.R. 600/1973, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Quanto al secondo motivo, la Corte ha censurato la motivazione della CTR perché apparente e generica: la prova contraria non può essere desunta da elementi meramente quantitativi o da un generico richiamo allo "scudo fiscale", ma richiede una dimostrazione specifica della provenienza non imponibile delle singole somme. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata al giudice di merito per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 327 c.p.c.

  termine lungo per la proposizione del ricorso per cassazione

  Il termine lungo va coordinato con le sospensioni legali dei termini; nel caso concreto il ricorso è stato ritenuto tempestivo grazie alla sospensione straordinaria prevista dalla legge speciale.

• art. 1, comma 199, l. 197/2022

  sospensione di mesi undici

  La sospensione straordinaria dei termini di impugnazione si applica al caso concreto e consente di considerare tempestivo il ricorso notificato il 7 gennaio 2024.

• art. 20 d.l. 34/2023

  come modificato dall’art. 20 d.l. 34/2023

  Ha inciso sulla disciplina della sospensione straordinaria dei termini richiamata dall’Ufficio.

• art. 12, comma 2, d.l. 78/2009

  La presunzione di evasione per attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata è qualificata come disposizione sostanziale e, nel caso concreto, è ritenuta applicabile all’anno d’imposta 2009.

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973

  Le risultanze dei conti correnti possono fondare l’accertamento; opera l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve fornire prova specifica e analitica della non imponibilità delle singole movimentazioni.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di riparto dell’onere della prova, che nel caso di accertamento bancario grava sul contribuente quanto alla provenienza non imponibile delle somme.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per la possibilità di fondare l’accertamento anche su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Parametro del ricorso per violazione o falsa applicazione di legge per entrambi i profili del primo motivo.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  La sentenza tributaria deve avere motivazione effettiva; una motivazione generica o apparente integra nullità.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Utilizzato per denunciare la nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 3, comma 1, l. 212/2000

  relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo

  Nel testo previgente non si riteneva l’IRPEF tributo periodico; dunque la regola di non retroattività non impediva l’applicazione immediata dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 all’anno 2009.

• art. 3, comma 1, l. 212/2000

  relativamente ai tributi dovuti, determinati o liquidati periodicamente...

  La modifica del 2023 è richiamata come conferma dell’orientamento volto a ricomprendere anche l’IRPEF tra i tributi periodici nella nuova formulazione.

• art. 14, comma 1, lett. a), d.l. 350/2001

  Lo "scudo fiscale" non determina una franchigia generica opponibile al fisco; occorre la prova di una correlazione oggettiva tra reddito accertato e somme rimpatriate o regolarizzate.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario, la presunzione speciale di evasione relativa ad attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non procedimentale; in assenza di una disciplina intertemporale diversa, può operare immediatamente per gli anni d’imposta ai quali la legge risulti applicabile secondo il suo ambito temporale.
• Anche quando non sia invocabile la presunzione legale speciale, l’Amministrazione finanziaria può fondare l’accertamento su presunzioni semplici e, se l’accertamento si basa su conti correnti bancari, la prova iniziale dell’Ufficio è soddisfatta dai dati di conto, mentre il contribuente deve fornire una prova specifica, analitica e riferita a ciascuna movimentazione per dimostrarne la non imponibilità.
• La prova contraria alla presunzione bancaria non può essere affidata a valutazioni generiche, a mere compatibilità quantitative con il reddito dichiarato o a riferimenti indifferenziati a disponibilità pregresse: occorre dimostrare la concreta e puntuale provenienza non imponibile delle somme contestate.
• L’istituto dello scudo fiscale o di analoghi meccanismi di emersione non opera come franchigia generale rispetto a qualunque successivo accertamento: il contribuente deve provare un collegamento oggettivo tra le somme regolarizzate e il reddito specificamente accertato.
• In sede di legittimità, la motivazione della sentenza tributaria è viziata quando si risolva in affermazioni generiche o apparenti e non dia conto del percorso logico-giuridico seguito per ritenere assolto l’onere della prova.

Come è indicizzato