Cassazione Civile, Sentenza n. 7101/2022 del 03/03/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2010: contestata la disconoscimento della deducibilità (IRES/IRAP) dell'IVA versata a seguito di verifiche relative al 2003-2004 (rilievo 3), il recupero a tassazione della quota di accantonamento fondo svalutazione crediti per crediti ceduti pro solvendo (rilievo 1), la non deducibilità di una componente negativa contabilizzata come "nota di credito da emettere" per mancata certezza e determinabilità (rilievo 4) e la disapplicazione della deduzione del costo del lavoro ai fini IRAP per contratti qualificati dall'Amministrazione come concessione a tariffa (rilievo 6). La CTR aveva deciso parzialmente a favore di entrambe le parti; la De Vizia ha proposto ricorso per cassazione contro le parti respinte, l'Agenzia ha proposto ricorso incidentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso principale della De Vizia (relativi alla deducibilità dell'IVA versata e alla corretta applicazione/interpretazione dell'art. 60 DPR 633/1972 ratione temporis), ha dichiarato inammissibili gli altri motivi principali (3°,4°,5°) per difetti formali e per la 'doppia conformità' rispetto ai fatti, e ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente agli aspetti ritenuti erronei e rinviata alla Commissione tributaria del Piemonte in diversa composizione per gli accertamenti di fatto necessari; il controllo sull'interpretazione circa la non rivalsa IVA ratione temporis è stato favorevole alla contribuente; la contestazione dell'Agenzia sull'IRAP (qualificazione come concessione) è stata respinta in Cassazione.

Norme richiamate

• art. 60, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  "Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi."

  Nella versione vigente nel 2010 escludeva il diritto di rivalsa; la Corte ha ritenuto che, ratione temporis, la norma impediva la rivalsa e quindi l'IVA versata a seguito di accertamento poteva rilevare ai fini della deducibilità IRES/IRAP secondo l'art.99 DPR 917/1986, salvo diversa disciplina applicabile solo agli accertamenti definitivi successivi al 24/01/2012.

• art. 99, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Prevede che le imposte per le quali è prevista la rivalsa non sono ammesse in deduzione; la Corte ha collegato l'applicabilità di tale divieto alla sussistenza del diritto di rivalsa ratione temporis (ossia valutando il regime vigente al momento impositivo/di pagamento/di definizione).

• art. 106, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Norma citata con riferimento alla indeducibilità di talune poste (accantonamenti) ma la Corte ricorda la giurisprudenza che consente la deducibilità degli accantonamenti su crediti ceduti pro solvendo se permane il rischio per il cedente.

• art. 109, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Stabilisce i requisiti di certezza e determinabilità delle componenti negative di reddito; la Corte ha ritenuto che la valutazione di fatto sulla sussistenza di tali requisiti rimane compito del giudice di merito e non ravvisa vizio di diritto nella CTR nei motivi proposti (che sono stati in gran parte ritenuti inammissibili).

• art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Esclude la riduzione IRAP (cuneo fiscale) per le imprese operanti in concessione e a tariffa; la Corte ha confermato che l'esclusione opera solo se concorrono entrambi i presupposti (concessione + tariffa remunerativa) e che la CTR ha correttamente qualificato i rapporti come appalto, non concessione, rilevando l'assenza del trasferimento del rischio al gestore.

• Direttiva 2014/23/CE e d.lgs. 50/2016, art. 3

  Utilizzate per definire la nozione di 'concessione di servizi' (translazione del rischio operativo e diritto di gestire/riscuotere tariffa) ai fini della distinzione tra concessione e appalto.

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato in relazione all'onere della prova: la Corte ha precisato che la violazione è deducibile in cassazione solo se il giudice ha attribuito l'onere a parte diversa da quella a cui spettava; nel caso l'onere della prova sulle componenti negative e sui requisiti era correttamente posto a carico del contribuente.

• art. 115 cod. proc. civ.

  Richiamato in tema di emendamento della motivazione e uso di prove; la Corte ha escluso che sia stata violata la norma poiché il giudice di merito ha valutato le prove prodotte dalle parti senza usare mezzi d'ufficio non consentiti.

• art. 348-ter c.p.c. (richiami alla 'doppia conformità')

  Richiamato per spiegare che, in caso di doppia conformità tra primo e secondo grado, il ricorrente in cassazione deve indicare le differenze di fatto sostenute a base delle due decisioni; l'assenza di tale indicazione ha reso inammissibili alcuni motivi della contribuente.

• art. 106 (o 71 nella numerazione precedente) d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (accantonamenti su crediti)

  La giurisprudenza citata afferma che gli accantonamenti su crediti ceduti pro solvendo sono deducibili se permanga il rischio per il cedente; la Cassazione ha confermato l'orientamento e respinto il motivo incidentale dell'Agenzia su questo punto.

Massime di principio

• La deducibilità fiscale dell'IVA versata per effetto di accertamenti va valutata alla luce della disciplina vigente ratione temporis (momento impositivo/pagamento/definizione): se la normativa vigente al momento non riconosceva il diritto di rivalsa, l'IVA effettivamente sostenuta può trovare rilevanza ai fini della deduzione (collegamento tra art.60 DPR 633/1972 e art.99 DPR 917/1986).
• Le modifiche legislative successive (es. modifica art.60 del 2012) si applicano solo agli accertamenti definitivi successivi alla loro entrata in vigore; quindi occorre sempre verificare la data di definitività dell'accertamento per applicare la disciplina corretta.
• Per la deducibilità di componenti negative di reddito (es. 'note di credito da emettere') sono necessari i requisiti di certezza e determinabilità previsti dall'art.109 DPR 917/1986; la loro valutazione è di merito e deve essere comprovata dal contribuente, con l'onere della prova a suo carico.
• Gli accantonamenti per rischi su crediti possono essere dedotti anche se i crediti sono stati ceduti pro solvendo, quando permanga il rischio di inadempimento (la retrocessione condizionata rende rilevante il rischio economico per il cedente).
• L'esclusione della deduzione IRAP (c.d. cuneo fiscale) per imprese operanti in 'concessione e a tariffa' richiede la contemporanea presenza di entrambi gli elementi: la qualificazione come concessione (traslazione del rischio operativo al gestore) e la tariffa remunerativa; se il rapporto è in realtà un appalto (remunerazione dall'amministrazione, assenza di rischio significativo per l'operatore), l'esclusione non trova applicazione.
• In sede di cassazione, contro decisioni 'doppie conformi', i motivi atti a sollevare questioni di fatto sono spesso inammissibili: è necessario indicare specificamente le differenze fattuali tra primo grado e appello; i vizi di merito non possono essere trasformati in vizi di diritto mediante mere rimostranze sulla valutazione delle prove.
• Sul piano probatorio, la Corte ricorda che la violazione dell'onere della prova (art.2697 c.c.) o l'omesso esame di fatti decisivi deve essere denunciata con criteri rigorosi per essere recepita in cassazione; la semplice richiesta di diversa valutazione delle prove non è sufficiente.