Risoluzione n. 46 del 5/07/2013

Imposta di registro sugli atti di garanzia formati per corrispondenza ed enunciati in atti giudiziari

La risoluzione affronta la corretta determinazione della base imponibile dell’imposta di registro nel caso in cui un atto di garanzia reale o personale, formato per corrispondenza e quindi registrabile solo in caso d’uso, venga enunciato in un atto dell’Autorità giudiziaria. L’obiettivo è chiarire se debba essere tassato l’intero importo garantito oppure soltanto la parte della garanzia ancora non eseguita.

Quesito posto dall’Amministrazione

La Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso segnala una difformità operativa tra gli Uffici Territoriali. In alcuni casi viene assunto come base imponibile l’intero importo garantito, richiamando l’art. 43, comma 1, lett. f), del DPR n. 131 del 1986; in altri si considera soltanto la parte dell’atto enunciato non ancora eseguita, in applicazione dell’art. 22, comma 3, del medesimo testo unico.

La questione nasce in relazione a fattispecie diffuse, spesso connesse a decreti ingiuntivi o altri provvedimenti giudiziari che enunciano una fideiussione o altra garanzia prestata per corrispondenza.

Quadro normativo di riferimento

Il documento richiama principalmente tre disposizioni del TUR:

• art. 6 della Tariffa, Parte I, che assoggetta a registro in termine fisso gli atti con cui sono costituite garanzie reali o personali a favore di terzi, applicando l’aliquota proporzionale dello 0,50 per cento;
• art. 43, comma 1, lett. f), che individua la base imponibile nella “somma garantita”;
• art. 2, comma 1, lett. a), della Tariffa, Parte II, che prevede, per gli atti della Tariffa Parte I formati mediante corrispondenza, la registrazione solo in caso d’uso, ferma restando l’applicazione dell’imposta secondo le regole del corrispondente atto della Parte I.

Viene inoltre richiamato l’art. 22 del TUR, relativo all’enunciazione di atti:

• il comma 1 stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali intervenuti tra le stesse parti, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate;
• il comma 3 prevede che, quando un atto dell’Autorità giudiziaria enuncia un atto non soggetto a registrazione in termine fisso, la base imponibile va determinata considerando la parte dell’atto enunciato non ancora eseguita.

Soluzione interpretativa adottata

La Direzione Centrale Normativa ritiene che la fideiussione o garanzia formata per corrispondenza, pur essendo soggetta a registrazione solo in caso d’uso, quando venga enunciata in un provvedimento giudiziario deve essere tassata limitatamente alla parte non ancora eseguita.

Secondo la risoluzione, la base imponibile non è quindi l’intera somma garantita, ma solo l’importo ancora espressivo di attuale capacità contributiva. L’aliquota applicabile resta quella dello 0,50 per cento.

Motivazione della soluzione

La risoluzione fonda il proprio orientamento sul principio di capacità contributiva e sulla funzione dell’enunciazione in atto giudiziario.

In particolare:

• la garanzia reale o personale costituisce, in via generale, un indice di capacità contributiva e viene normalmente tassata sulla somma garantita;
• quando però l’atto è formato per corrispondenza, la sua imponibilità è differita al momento dell’uso;
• se tale atto viene enunciato in un provvedimento del giudice, si applica l’art. 22, comma 3, del TUR, che limita l’imposizione alla sola parte non ancora eseguita.

La Corte Costituzionale, con sentenza n. 7 del 21 gennaio 1999, viene richiamata per affermare che tale disciplina salvaguarda il necessario collegamento tra imposizione e attualità della capacità contributiva. L’obbligo tributario, infatti, sorge in relazione all’eventuale utilizzo dell’atto, e l’imposta deve colpire soltanto le disposizioni ancora utilizzate nel rapporto controverso.

La risoluzione sottolinea anche che, diversamente, per gli atti che avrebbero dovuto essere registrati in termine fisso opera il principio per cui chi li allega o li enuncia in giudizio è già inadempiente agli obblighi fiscali e non può invocare una presunta inattualità del prelievo.

Conseguenze pratiche per il caso esaminato

Nel caso della fideiussione formata per corrispondenza e poi enunciata in un provvedimento giudiziario richiesto dal creditore:

• l’imposta di registro va applicata con aliquota dello 0,50 per cento;
• la base imponibile corrisponde alla sola parte della garanzia non ancora eseguita;
• tale importo coincide, in sostanza, con il credito oggetto del procedimento giudiziario e con la somma ingiunta al debitore principale e al fideiussore.

Giurisprudenza richiamata

La soluzione viene dichiarata coerente con un orientamento giurisprudenziale favorevole alla tassazione della sola somma risultante dall’atto giudiziario e non dell’intera garanzia. Sono citate, tra le altre:

• Commissione Tributaria Centrale n. 1617 del 17 maggio 1994;
• Commissione Tributaria Centrale n. 4424 del 16 settembre 1996;
• Commissione Tributaria Centrale n. 6308 del 17 dicembre 1996;
• Commissione Tributaria Centrale n. 5026 del 15 ottobre 1996;
• Commissione Tributaria Regionale di Roma n. 03/21/00 del 18 gennaio 2000;
• Commissione Tributaria Regionale di Roma n. 226/1/00 del 9 ottobre 2000;
• Commissione Tributaria Regionale di Genova n. 29/07/2003 del 4 marzo 2003;
• Commissione Tributaria Regionale di Torino n. 7/20/02 del 7 febbraio 2002;
• Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza n. 17723 del 2 settembre 2004.

Viene inoltre ricordata la diversa interpretazione espressa dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 6585 del 12 marzo 2005, che aveva riconosciuto la base imponibile nell’intera somma garantita; tuttavia la risoluzione aderisce alla soluzione della tassazione limitata alla parte non eseguita.

Indicazioni finali agli uffici

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché le istruzioni e i principi espressi nella risoluzione siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.