Risoluzione n. 48 del 8/07/2013

Riduzione dell’imposta estera detraibile per lavoro dipendente all’estero

La risoluzione affronta il tema del calcolo della riduzione dell’imposta estera detraibile ai sensi dell’articolo 165, comma 10, del TUIR, nel caso di redditi da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, disciplinati dall’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR. L’obiettivo è chiarire quale parametro debba essere utilizzato per determinare la quota di imposta estera effettivamente detraibile in presenza di redditi che in Italia sono imponibili solo in misura convenzionale.

Quadro normativo di riferimento

Il comma 10 dell’articolo 165 del TUIR stabilisce che, quando il reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente. La risoluzione richiama inoltre l’articolo 36, comma 30, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che contiene una norma di interpretazione autentica: nel caso di reddito calcolato convenzionalmente in misura ridotta ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis, il lavoratore residente beneficia di un credito d’imposta non pieno, ma proporzionale al reddito estero che concorre al reddito complessivo.

Criterio corretto di calcolo della riduzione

Secondo l’Agenzia, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo devono essere ridotte in proporzione al rapporto tra:

• la retribuzione convenzionale determinata ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR;
• il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria in Italia, e non in misura convenzionale.

Viene quindi escluso il criterio che rapporta la retribuzione convenzionale al reddito determinato secondo le regole fiscali dello Stato estero, perché tale impostazione non sarebbe coerente con la finalità della norma e produrrebbe effetti distorsivi e discriminatori. In particolare, a parità di compenso e di trattamento fiscale interno, la riduzione del prelievo nello Stato della fonte dipenderebbe impropriamente dalle modalità di tassazione adottate dal singolo ordinamento estero.

Significato di “reddito prodotto all’estero”

La risoluzione sottolinea che l’articolo 165, comma 10, del TUIR richiede il confronto tra “reddito prodotto all’estero” e “reddito complessivo”. Tale confronto può avvenire solo tra valori omogenei e il termine “reddito” va inteso in senso tecnico, come base imponibile determinata secondo le regole dell’ordinamento italiano.

Di conseguenza, per individuare il “reddito prodotto all’estero” nel caso di lavoro dipendente devono applicarsi le disposizioni dell’articolo 51 del TUIR, escluso il comma 8-bis. Il riferimento al reddito tassato all’estero viene escluso perché esso appartiene a un diverso ordinamento e non concorre alla formazione del reddito complessivo italiano.

Coerenza con il criterio del reddito complessivo

La risoluzione collega questa interpretazione anche all’articolo 8 del TUIR, secondo cui il reddito complessivo si determina sommando i redditi delle varie categorie che vi concorrono. Il reddito prodotto all’estero deve quindi essere letto come un componente del reddito complessivo determinato secondo le regole fiscali italiane, non secondo quelle dello Stato estero.

Richiamo alla relazione illustrativa del D.L. n. 223/2006

A sostegno della soluzione interpretativa viene richiamata la relazione illustrativa all’articolo 36, comma 30, del D.L. n. 223/2006, nella quale si precisa che, per il reddito calcolato convenzionalmente in misura ridotta, il lavoratore all’estero fruisce di un credito d’imposta non pieno ma proporzionale al reddito determinato ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis. La risoluzione evidenzia che il “credito d’imposta pieno” spettante in caso di tassazione analitica deve essere ridotto in misura corrispondente alla parte di reddito effettivamente assoggettata a imposizione in capo al dipendente residente.

Collegamento con l’articolo 165, comma 2, del TUIR

La risoluzione richiama anche il comma 2 dell’articolo 165 del TUIR, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Da ciò deriva che, ai fini del credito d’imposta, non rileva la qualificazione del reddito secondo la legge dello Stato estero, ma occorre verificare se, secondo i criteri interni italiani, quel reddito sia considerabile prodotto in Italia o all’estero.

Limite generale di detraibilità dell’imposta estera

Un ulteriore argomento viene tratto dal comma 1 dell’articolo 165 del TUIR, che limita la detrazione dell’imposta estera alla quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo. Anche in questo caso, i “redditi prodotti all’estero” non coincidono con quelli effettivamente tassati nel Paese estero, ma con quelli derivanti da attività lavorativa svolta all’estero e confluiti nel reddito complessivo secondo le regole italiane.

Conclusione operativa

In conclusione, la risoluzione afferma che, per determinare l’imposta estera detraibile nei casi disciplinati dall’articolo 51, comma 8-bis, del TUIR, il reddito estero determinato convenzionalmente deve essere rapportato al reddito che sarebbe tassabile in via ordinaria se la medesima attività lavorativa fosse prestata in Italia. Questa è la modalità ritenuta più aderente al dettato normativo dell’articolo 165, comma 10, del TUIR.

Vigilanza degli uffici

La parte finale del documento dispone che le Direzioni regionali vigilino affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati nella risoluzione siano puntualmente osservati dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria.