Circolare n. 37 del 28/09/2012

Disciplina del credito d’imposta da trasformazione delle DTA

La circolare esamina la disciplina del credito d’imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (DTA) iscritti in bilancio, come introdotta dall’art. 2, commi 55-58, del d.l. 225/2010 e successivamente modificata dall’art. 9 del d.l. 201/2011. Il documento chiarisce presupposti, modalità di calcolo, regole di utilizzo, ambito soggettivo e conseguenze sanzionatorie.

Finalità della norma e ambito soggettivo

La disciplina riguarda le DTA iscritte in bilancio relative a:

• svalutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dell’art. 106, comma 3, TUIR;
• valore dell’avviamento e altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta.

La circolare evidenzia due rationes della norma:

• una finalità agevolativa generale, volta a ridurre l’impatto fiscale del differimento della deducibilità di alcuni componenti negativi;
• una finalità specifica per banche e intermediari vigilati, consistente nel trasformare automaticamente le DTA in crediti d’imposta per migliorarne la qualità patrimoniale ai fini della vigilanza prudenziale.

Per banche e intermediari vigilati la trasformazione opera ex se al ricorrere dei presupposti normativi; per gli altri soggetti costituisce invece un’agevolazione facoltativa, attivabile solo se sussistono i requisiti previsti.

Trasformazione delle DTA in caso di perdita d’esercizio

Il comma 55 prevede la trasformazione in credito d’imposta delle DTA iscritte in bilancio quando nel bilancio individuale si rileva una perdita d’esercizio.

Rientrano nell’ambito applicativo solo le DTA relative a:

• svalutazioni di crediti non dedotte ai sensi dell’art. 106, comma 3, TUIR, e, per interpretazione sistematica, anche del comma 3-bis;
• componenti negativi relativi ad avviamento e ad altre attività immateriali, compresi marchi e, per i soggetti IAS adopter, attività a vita utile indefinita, nei limiti in cui la normativa fiscale ne consente la deduzione in più periodi.

Sono oggetto di trasformazione solo le DTA effettivamente iscritte in bilancio secondo i principi contabili adottati. Non rilevano, invece, eventuali differenze che non siano state contabilizzate come imposte anticipate o che siano state iscritte in forme diverse.

Per le attività immateriali, sono ricomprese anche le DTA generate dall’applicazione dell’art. 103 TUIR e quelle correttamente rilevate secondo il secondo metodo previsto dall’Applicazione IAS/IFRS dell’OIC n. 1 del febbraio 2009 in caso di affrancamento dell’avviamento ex art. 15, comma 10, d.l. 185/2008. Restano escluse le situazioni in cui non sia stata iscritta alcuna DTA.

Calcolo dell’importo trasformabile

Il comma 56 stabilisce che la trasformazione avviene per un importo pari al prodotto tra:

• la perdita d’esercizio;
• il rapporto tra le DTA di cui al comma 55 e la somma del capitale sociale e delle riserve.

La circolare precisa che i valori da considerare sono:

• la perdita d’esercizio indicata nel conto economico;
• le DTA iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale, limitatamente alla quota riferita alle categorie agevolate;
• il patrimonio netto risultante dal bilancio, al lordo della perdita dell’esercizio, comprensivo di capitale, riserve, altre poste di patrimonio netto correttamente rilevate e perdite pregresse portate a nuovo, con esclusione della sola perdita dell’esercizio corrente.

Se la perdita è uguale o superiore al patrimonio netto, la trasformazione è integrale. Il testo chiarisce infatti che, quando il patrimonio netto è pari a zero o negativo, le DTA si convertono interamente.

La circolare precisa inoltre che, ai fini del calcolo, si assume il valore delle DTA iscritte nella specifica voce dell’attivo, anche se compensate con imposte differite passive o svalutate per ragioni prudenziali.

Effetti sulle variazioni in diminuzione future

Dal periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle DTA trasformate. La previsione serve a evitare duplicazioni di vantaggio fiscale.

In caso di trasformazione parziale, le variazioni in diminuzione da annullare devono essere individuate prioritariamente tra quelle con scadenza più prossima, per un importo tale da corrispondere all’imposta pari alle DTA trasformate. Il contribuente può scegliere quali specifiche variazioni annullare, ma deve conservarne adeguata evidenza documentale.

La circolare distingue inoltre gli effetti sul valore fiscale sottostante:

• per i crediti, la trasformazione non altera il valore fiscale;
• per avviamento e altre attività immateriali, la trasformazione riduce il valore fiscalmente rilevante dell’asset, con effetti da considerare in caso di realizzo.

Perdite fiscali e trasformazione integrale delle DTA correlate

Il comma 56-bis introduce una seconda ipotesi di trasformazione, riferita alle DTA iscritte a fronte di perdite fiscali ex art. 84 TUIR e derivanti dalle medesime variazioni in diminuzione che hanno dato luogo alle DTA di cui al comma 55.

La trasformazione è integrale, ma solo per la parte di perdita fiscale riconducibile alle variazioni in diminuzione effettuate nella dichiarazione in cui la perdita è emersa. In sostanza, la perdita viene attribuita a tali variazioni fino a concorrenza delle stesse.

La circolare formula questa regola come segue:

• se la perdita fiscale è minore o uguale alle variazioni in diminuzione rilevanti, le DTA sulla perdita fiscale si trasformano integralmente;
• se la perdita fiscale è maggiore, si trasformano solo le DTA riferite alla quota di perdita corrispondente a tali variazioni.

L’applicazione del comma 56-bis decorre dalle perdite maturate a partire dal periodo d’imposta 2011 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare.

La trasformazione incide anche sul riporto delle perdite: la perdita riportabile nei periodi successivi deve essere ridotta dell’importo corrispondente alle DTA trasformate.

Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, la circolare stabilisce che va prima applicato l’art. 84 TUIR e solo successivamente, se ne ricorrono i presupposti, il comma 56-bis. La perdita rilevante è quindi quella effettivamente riportabile, già depurata dagli utili detassati negli esercizi precedenti.

Nel consolidato fiscale la trasformazione opera a livello della singola società che abbia:

• effettuato nella propria dichiarazione una variazione in diminuzione rilevante;
• evidenziato nella medesima dichiarazione una perdita fiscale;
• iscritto in bilancio le DTA relative a tale perdita.

Se la consolidante ha trasferito il beneficio alla consolidata e ha iscritto DTA su perdite trasferite al consolidato, la trasformazione ex comma 56-bis non opera su tali DTA, poiché la perdita e le variazioni in diminuzione devono riferirsi alla stessa società.

Liquidazione volontaria, fallimento e procedure concorsuali

Il comma 56-ter estende la trasformazione anche ai bilanci di liquidazione volontaria o relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, comprese amministrazione straordinaria e liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari vigilati.

La norma prevede che, se il bilancio finale per cessazione dell’attività evidenzia un patrimonio netto positivo, l’intero ammontare delle DTA di cui ai commi 55 e 56 si trasformi in credito d’imposta.

La circolare chiarisce che l’ambito applicativo riguarda solo le DTA iscritte fino all’ultimo bilancio approvato prima dell’accesso alla liquidazione o alla procedura concorsuale, cioè nell’ultimo bilancio d’esercizio in attività ordinaria. Non si estende alle DTA sorte successivamente all’inizio della fase di liquidazione o della procedura.

La trasformazione opera in sede di bilancio finale e della dichiarazione dei redditi definitiva, non nei bilanci intermedi, poiché la disciplina ha natura agevolativa e richiede presupposti definitivamente consolidati.

Per le liquidazioni volontarie resta fermo l’art. 37-bis del DPR 600/1973 in materia antielusiva.

Modalità di utilizzo del credito d’imposta

Il comma 57 disciplina l’utilizzo del credito sorto dalla trasformazione delle DTA. Il credito:

• non produce interessi;
• può essere utilizzato in compensazione senza limiti di importo ex art. 17 d.lgs. 241/1997;
• può essere ceduto al valore nominale secondo l’art. 43-ter DPR 602/1973;
• può essere chiesto a rimborso per l’eventuale parte residua dopo le compensazioni.

Per la compensazione si rinvia ai chiarimenti già forniti con la risoluzione n. 94/E del 22 settembre 2011.

Per la cessione, la circolare precisa che:

• la cessione è efficace solo se effettuata al valore nominale;
• devono ricorrere le condizioni oggettive e soggettive dell’art. 43-ter, commi 2 e 4;
• la cessione si perfeziona con l’indicazione dei dati del cessionario e degli importi ceduti nella dichiarazione del cedente;
• il cessionario, per usare il credito in compensazione, deve indicare i dati della cessione nella propria dichiarazione.

Per il modello UNICO 2012 società di capitali occorre utilizzare le sezioni XXIII e XXIV del quadro RU.

La circolare coordina inoltre la data di utilizzo da parte del cessionario con le regole generali sulle eccedenze d’imposta e con la decorrenza della trasformazione. Nel caso di credito sorto dal bilancio 2011 approvato il 30 aprile 2012, la cessione può essere indicata nel modello Unico 2012 e il cessionario può utilizzarlo da quando il credito è definitivamente sorto, ossia dal 1° maggio 2012.

È inoltre richiamato l’art. 7 del DM 9 giugno 2004, che consente la cessione di crediti utilizzabili in compensazione ai fini dell’IRES dovuta dalla consolidante.

Per società in liquidazione coatta amministrativa o fallimento, non appartenenti a gruppi ex art. 43-ter, la circolare ammette, in via eccezionale e sentita Banca d’Italia, la cessione anche verso soggetti non espressamente indicati nella norma, purché sempre al valore nominale. In tale caso la cessione può avvenire dalla data di apertura della procedura e la relativa utilizzazione da parte del cessionario è possibile dall’inizio del periodo d’imposta successivo alla chiusura dell’attività ordinaria o della procedura del cedente.

Il rimborso è ammesso come modalità residuale di utilizzo e può essere richiesto anche dal cessionario mediante l’indicazione dell’importo nella specifica casella del quadro RU, per il modello UNICO 2012 società di capitali, nella casella “RU 71”.

Applicazione alle società estere con stabile organizzazione

La disciplina si applica a tutti i soggetti IRES che presentino i requisiti richiesti, incluse le società estere operanti in Italia tramite stabile organizzazione ex art. 162 TUIR, le quali determinano il reddito complessivo sulla base del conto economico della stabile ai sensi dell’art. 152 TUIR.

Per tali soggetti, la verifica deve essere compiuta con riferimento ai valori della stabile organizzazione:

• perdita d’esercizio: quella risultante dal conto economico della stabile;
• DTA iscritte in bilancio: quelle rilevate nella contabilità della stabile;
• capitale sociale e riserve: il fondo di dotazione risultante dalla dichiarazione;
• perdita ex art. 84 TUIR: la perdita fiscale della stabile indicata in dichiarazione.

Non si applica, invece, il comma 56-ter, poiché la liquidazione o le procedure concorsuali sono eventi riferibili alla società estera nel suo complesso e non alla sola stabile organizzazione.

Aspetti sanzionatori

Il credito deve essere indicato in dichiarazione dei redditi e non concorre alla formazione del reddito d’impresa né della base imponibile IRAP.

La circolare distingue due ipotesi:

• se le DTA trasformabili non vengono integralmente trasformate per errore e non vi è danno per l’erario, l’errore non è sanzionabile; non occorre presentare dichiarazione integrativa per ottenere un maggiore credito e il minor credito indicato resta definitivamente acquisito;
• se, per qualsiasi motivo, viene trasformato un importo superiore a quello spettante, si applicano le ordinarie sanzioni; resta ferma la possibilità di ricorrere alla disciplina delle dichiarazioni integrative e il recupero del maggior credito comporta il ripristino delle DTA corrispondenti, con possibilità di effettuare le relative variazioni in diminuzione negli esercizi di competenza.

Considerazioni finali

La circolare fornisce un quadro operativo dettagliato della disciplina, con particolare attenzione alle modifiche introdotte dal d.l. 201/2011. Il nucleo della disciplina è la conversione delle DTA in credito d’imposta in presenza di perdita d’esercizio, perdita fiscale o procedure di cessazione dell’attività, con regole specifiche per banche, intermediari vigilati, gruppi fiscali, società estere con stabile organizzazione e soggetti in procedura concorsuale.