Circolare n. 41 del 31/10/2012

Assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi: disciplina fiscale dopo l’art. 68 del D.L. n. 83/2012

La circolare illustra l’impatto delle modifiche introdotte dall’art. 68 del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge n. 134/2012, sulla fiscalità delle polizze vita e di capitalizzazione emesse da compagnie estere operanti in Italia in libera prestazione di servizi. L’intervento mira ad armonizzare il trattamento fiscale di tali contratti con quello delle polizze di imprese residenti, estendendo la sostituzione tributaria ai soggetti intermediari che intervengono nella riscossione dei proventi e chiarendo il funzionamento dell’imposta sulle riserve matematiche e dell’imposta sul valore dei contratti assicurativi.

Regime previgente e coordinamento con il monitoraggio fiscale

Già prima dell’intervento normativo, le polizze emesse da imprese estere operanti in Italia in libera prestazione di servizi erano, per effetto dell’art. 41-bis introdotto dalla legge n. 326/2003, ricondotte a un regime fiscale analogo a quello delle polizze stipulate con compagnie residenti. La circolare ricorda che i redditi di capitale di cui all’art. 44, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies), del TUIR, corrisposti da soggetti non residenti a residenti in dipendenza di contratti assicurativi sulla vita e di capitalizzazione, sono soggetti all’imposta sostitutiva di cui all’art. 26-ter del D.P.R. n. 600/1973.

L’applicazione dell’imposta da parte dell’impresa estera, direttamente o tramite rappresentante fiscale residente, comporta l’esonero dei contraenti residenti dagli obblighi di monitoraggio fiscale per i trasferimenti dall’estero delle somme relative alle polizze. L’esonero può operare anche quando il contratto sia concluso tramite intermediari finanziari residenti e sia loro affidato l’incarico di incasso dei flussi connessi all’investimento, al disinvestimento e al pagamento dei proventi. In tale quadro, la comunicazione dei dati al Fisco resta rilevante quando la delega venga revocata o la riscossione non avvenga tramite l’intermediario incaricato, mediante il modello 770, quadro SO, codice R.

Se invece i redditi sono percepiti direttamente all’estero, senza l’intervento di un sostituto, il contribuente deve procedere alla dichiarazione dei redditi e al monitoraggio fiscale, compresa la compilazione del modulo RW.

Imposta sostitutiva sui redditi di capitale e opzione della compagnia estera

L’art. 68 ha introdotto un obbligo di sostituzione tributaria in capo ai soggetti di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 attraverso i quali sono riscossi i redditi di capitale derivanti da contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione. L’obbligo riguarda i contratti stipulati da soggetti residenti, non esercenti attività di impresa, con compagnie estere operanti in libera prestazione di servizi, salvo che la compagnia abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva in via diretta o tramite rappresentante fiscale.

L’opzione è facoltativa e, una volta esercitata, vale per tutte le polizze in essere e per quelle stipulate successivamente. Essa deve essere comunicata al contraente e all’Amministrazione finanziaria nella prima dichiarazione utile del sostituto d’imposta e degli intermediari. La circolare precisa inoltre che l’aliquota dell’imposta sostitutiva, inizialmente pari al 12,50%, è divenuta pari al 20% per effetto della unificazione delle aliquote delle rendite finanziarie, salva la disciplina transitoria richiamata nel testo.

Imposta sulle riserve matematiche dei rami vita

Le imprese estere che esercitano l’opzione sono tenute, come le imprese residenti, al versamento dell’imposta dello 0,35% sull’ammontare delle riserve matematiche dei rami vita relative ai contratti stipulati da soggetti residenti in Italia. La circolare evidenzia che la base imponibile riguarda le riserve matematiche iscritte in bilancio e che sono escluse le riserve relative ai contratti aventi ad oggetto il rischio morte, il rischio di invalidità permanente da qualsiasi causa, la non autosufficienza, nonché quelle relative ai fondi pensione e ai contratti di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 252/2005.

Il versamento va effettuato entro il termine previsto per il saldo delle imposte sui redditi e deve essere indicato nel modello Unico, quadro RQ, sezione XIV. Le imprese estere possono operare direttamente oppure nominare un rappresentante fiscale residente, che risponde in solido con l’impresa e provvede agli adempimenti dichiarativi. L’imposta versata genera un credito d’imposta utilizzabile in sede di versamento delle ritenute previste dall’art. 6 della legge n. 482/1985 e delle imposte sostitutive di cui all’art. 26-ter del D.P.R. n. 600/1973.

La circolare chiarisce inoltre il meccanismo di recupero delle eventuali eccedenze: se, in un determinato periodo, l’imposta sulle riserve matematiche supera l’ammontare complessivo delle ritenute e imposte sostitutive dovute sui rendimenti assicurativi, l’eccedenza può essere compensata ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 oppure ceduta a società ed enti del gruppo ai sensi dell’art. 43-ter del D.P.R. n. 602/1973. In via generale, l’obbligo di versamento decorre dal medesimo anno in cui viene esercitata l’opzione, con riferimento alle riserve esistenti alla fine del periodo d’imposta.

Nuovo obbligo per gli intermediari che riscuotono i redditi

Con il comma 2-sexies dell’art. 1 del D.L. n. 209/2002, l’art. 68 ha esteso l’applicazione dell’imposta sul valore dei contratti assicurativi anche ai soggetti attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti da contratti di assicurazione esteri, quando essi operano come sostituti d’imposta su incarico del contribuente o della compagnia estera e la compagnia non si avvalga della facoltà di effettuare direttamente gli adempimenti.

L’obbligo grava, in particolare, su banche e società fiduciarie e riguarda i casi in cui l’intermediario interviene nella riscossione, nell’accredito del riscatto oppure gestisce o amministra la polizza curandone il trattamento fiscale. L’intermediario deve disporre dei dati necessari al calcolo dell’imposta, che il contribuente è tenuto a fornirgli sulla base dei rendiconti periodici ricevuti dalla compagnia estera. Il versamento segue il termine del sedicesimo giorno del mese successivo a quello di corresponsione per le imposte sostitutive derivanti da liquidazioni e riscatti, mentre l’imposta sul valore dei contratti è versata entro il termine del saldo delle imposte sui redditi.

Base imponibile, gestione analitica e adempimenti dichiarativi

Per gli intermediari, l’imposta dello 0,35% è commisurata al valore del contratto assicurativo intermediato, da determinare con riferimento al valore di ciascuna polizza al 31 dicembre di ogni anno, escludendo le polizze liquidate entro il termine di versamento. La circolare sottolinea che questa modalità di calcolo differisce da quella applicabile alle compagnie assicurative italiane o estere che hanno optato per la sostituzione tributaria, nelle quali l’imposta è riferita alle riserve matematiche e ha natura di imposta propria.

La disciplina richiede dunque una gestione analitica delle singole polizze in capo agli intermediari. I dati complessivi dei versamenti effettuati in ciascun periodo d’imposta devono essere riportati nel modello 770. Se l’intermediario non riceve la provvista dal contraente, deve segnalare i nominativi dei soggetti nei cui confronti l’imposta non è stata applicata, mediante il modello 770 ordinario a partire dal periodo d’imposta 2012.

Provvista del contraente, riscossione a ruolo e sanzioni

Il versamento dell’imposta da parte dell’intermediario presuppone la provvista del contraente. In caso di mancata provvista, la circolare prevede una segnalazione all’Amministrazione finanziaria e la successiva riscossione dell’imposta mediante iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. n. 602/1973. L’iscrizione a ruolo riguarda non solo l’imposta, ma anche gli interessi decorrenti dalla scadenza del versamento e la sanzione per omesso versamento.

La sanzione applicabile è quella del 30% prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997; non si applica nel caso di riscossione nei confronti degli eredi, per effetto del principio di intrasmissibilità della sanzione sancito dall’art. 8 del D.Lgs. n. 472/1997. Se l’intermediario dispone della provvista ma omette o ritarda il versamento, trovano applicazione le regole ordinarie sulle violazioni in materia di imposte sui redditi e il ravvedimento operoso.

Crediti d’imposta, eccedenze e rapporti tra intermediario e compagnia

L’imposta versata dall’intermediario costituisce un credito d’imposta da utilizzare al momento dell’erogazione della prestazione assicurativa, per scomputare l’imposta sostitutiva dovuta sui redditi di capitale. Tuttavia, poiché la base imponibile è il valore della polizza e non il rendimento maturato, il prelievo anticipato può risultare eccedente rispetto all’imposta effettivamente dovuta alla liquidazione, anche nei casi di prestazione erogata per decesso dell’assicurato o di polizza liquidata in perdita.

In tali ipotesi l’intermediario restituisce al contraente l’eccedenza annualmente versata e può recuperarla nei successivi versamenti dello stesso periodo d’imposta, oppure chiederne il rimborso o utilizzarla in compensazione. Se il contraente affida in seguito la riscossione a un intermediario diverso, quello che ha effettuato i versamenti precedenti deve certificare le somme versate per consentire il corretto scomputo. Analogo obbligo di certificazione sussiste se, dopo il versamento dell’imposta da parte dell’intermediario, la compagnia estera esercita l’opzione per la sostituzione tributaria: la compagnia dovrà scomputare quanto già versato e trattenerne solo l’eventuale residuo, attribuendo a sé stessa il relativo credito nel caso di eccedenza da restituire al contraente.

Se, invece, l’intermediario ha applicato l’imposta sul valore della polizza e il contraente decide successivamente di farsi liquidare la prestazione direttamente all’estero dalla compagnia, egli deve autoliquidare l’imposta in dichiarazione, scomputando il credito certificato dall’intermediario.

Decorrenza e disciplina transitoria per il periodo d’imposta 2011

La disciplina introdotta dall’art. 68 prevede che gli intermediari siano tenuti al versamento dell’imposta sul valore delle polizze a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2011, in deroga al principio di irretroattività delle norme tributarie. Per tale periodo il versamento doveva essere effettuato entro il 16 novembre 2012.

La circolare specifica che, per il 2011, l’imposta va applicata con riferimento alle polizze in essere al 31 dicembre 2011, mentre non deve essere applicata alle polizze totalmente liquidate entro il 16 novembre 2012. Quanto all’opzione della compagnia estera, essa andava comunicata tramite il modello 770/2012 relativo al periodo d’imposta 2011. Se la compagnia non aveva esercitato l’opzione, l’obbligo retroagiva sugli intermediari; se invece la compagnia, per sollevare il contraente dall’onere della provvista, effettuava entro il 16 novembre 2012 il versamento dello 0,35% sulle riserve matematiche del 2011, tale comportamento concludente veniva considerato manifestazione dell’opzione senza applicazione di sanzioni per tardivo versamento.

In tale ipotesi la compagnia doveva comunicare l’avvenuto esercizio dell’opzione al contraente e/o all’intermediario e indicarlo nel modello 770/2013. La sostituzione tributaria della compagnia estera opera, in conseguenza, per i redditi di capitale derivanti dai contratti che saranno erogati a partire dalla data del versamento dell’imposta sulle riserve matematiche, con esonero del contraente dagli adempimenti di versamento, dichiarazione e monitoraggio fiscale.