Circolare n. 36 del 24/09/2012

Beni concessi in godimento a soci o familiari: ulteriori chiarimenti

La circolare fornisce precisazioni operative sull’art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. n. 138/2011, come convertito dalla L. n. 148/2011, in materia di beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore. L’intervento si colloca a seguito dei primi chiarimenti già resi con la circolare n. 24/E del 15 giugno 2012 e si concentra su criticità applicative emerse nella prassi.

Documentazione dell’accordo tra concedente e utilizzatore

In un’ottica di certezza e documentabilità, viene ribadita l’opportunità che il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali siano contenuti in una certificazione scritta con data certa anteriore all’inizio dell’utilizzo del bene. L’obiettivo è rendere immediatamente verificabili, con modalità oggettive, gli elementi essenziali del rapporto, vale a dire:

• corrispettivo pattuito;
• data di inizio del godimento;
• durata dell’utilizzo.

La circolare evidenzia che tale esigenza è particolarmente importante nei rapporti tra parti correlate, anche per escludere possibili arbitraggi fiscali legati a scelte di convenienza successive. Resta comunque fermo che, in mancanza della documentazione di data certa, il contribuente può provare con altri mezzi gli elementi essenziali dell’accordo.

Ambito di applicazione della disciplina

La disciplina riguarda, in linea generale, i beni utilizzati nell’ambito dell’attività d’impresa per i quali emergono ordinariamente componenti positivi di reddito e per i quali i costi sono deducibili secondo le regole del TUIR. La circolare osserva però che l’applicazione della norma può determinare, in talune ipotesi, una duplicazione del prelievo sul medesimo presupposto impositivo, circostanza che deve essere evitata in base ai principi generali dell’ordinamento.

Evitare la doppia imposizione nei casi di trasparenza fiscale

Il rischio di doppia imposizione si manifesta quando l’utilizzatore coincide con:

• l’imprenditore individuale;
• il socio di società di persone;
• il socio di società trasparenti per opzione ai sensi dell’art. 116 del TUIR.

In tali ipotesi, infatti, si avrebbe sia la tassazione del maggior reddito d’impresa imputato al soggetto per effetto dell’indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento, sia la tassazione del reddito diverso di cui all’art. 67, comma 1, lettera h-ter), del TUIR. Per evitare tale effetto, il reddito diverso da tassare in capo all’utilizzatore deve essere ridotto del maggior reddito d’impresa già imputato allo stesso soggetto.

La regola operativa è quindi la seguente: si confronta la differenza tra il valore normale del diritto di godimento del bene e il corrispettivo pagato con il reddito d’impresa imputato all’imprenditore individuale o con la quota di reddito attribuita al socio per trasparenza corrispondente ai costi non dedotti. Solo l’eventuale eccedenza è tassata come reddito diverso.

La circolare riporta un esempio relativo a una società partecipata da due soci al 50%, che concede a uno di essi un immobile strumentale a un corrispettivo inferiore al valore normale del diritto di godimento. Nel caso illustrato:

• valore normale del diritto di godimento: 10.000 euro;
• corrispettivo pattuito: 5.500 euro;
• costi indeducibili: 2.000 euro;
• differenza tra valore normale e corrispettivo: 4.500 euro;
• reddito d’impresa imputato al socio utilizzatore: 2.000 euro;
• reddito diverso tassabile: 2.500 euro.

Beni ad uso promiscuo e forfetizzazione dei costi

Il medesimo criterio di determinazione si applica anche ai beni ad uso promiscuo, per i quali il TUIR prevede una deducibilità forfetizzata dei costi. La circolare precisa che, in tali casi, il concedente applica le regole di limitazione della deducibilità previste dal TUIR e l’utilizzatore resta soggetto all’art. 67, comma 1, lettera h-ter), del TUIR indipendentemente da tale regime.

Poiché le norme del TUIR continuano comunque a operare, il maggior reddito derivante dall’indeducibilità dei costi del bene viene imputato a tutti i soci, a prescindere da chi utilizza concretamente il bene. Anche in questo caso, il reddito diverso si determina confrontando il valore normale del godimento con il corrispettivo pagato e sottraendo il reddito già imputato all’utilizzatore per la quota corrispondente ai costi non dedotti.

L’esempio fornito riguarda un’autovettura utilizzata gratuitamente da uno dei due soci al 50%. I dati indicati sono:

• valore normale del diritto di godimento: 800 euro;
• corrispettivo: zero;
• costi del bene: 1.000 euro;
• costi indeducibili: 600 euro;
• reddito d’impresa imputato ai soci: 600 euro;
• reddito diverso tassabile: 500 euro, calcolato come differenza tra 800 euro e 300 euro di maggior reddito d’impresa imputato al socio utilizzatore.

Autoveicoli: criterio semplificato per il valore normale

Quando il bene concesso in godimento è un autoveicolo, la circolare stabilisce che, per semplificazione, il valore normale deve essere determinato ai sensi dell’art. 51, comma 4, del TUIR, ferme restando le indicazioni già contenute nella circolare n. 24/E del 2012. In tale ipotesi, il reddito diverso si calcola confrontando il valore normale così determinato, al netto del corrispettivo eventualmente pagato, con il reddito imputato all’imprenditore o al socio utilizzatore relativo ai costi non ammessi in deduzione per effetto della forfetizzazione prevista dal TUIR. Solo l’eventuale eccedenza resta imponibile come reddito diverso.

Esclusione della disciplina per i beni integralmente deducibili

La circolare chiarisce che la disciplina sui beni concessi in godimento non si applica quando il legislatore ha previsto l’integrale deducibilità dei costi anche in presenza di un possibile uso promiscuo del bene. Si tratta di beni aziendali per i quali la norma fiscale considera irrilevante l’eventuale utilizzo privato.

Viene citato, a titolo esemplificativo, il caso delle autovetture adibite a uso pubblico, per le quali l’art. 164 del TUIR consente la deduzione integrale dei componenti negativi. In questo contesto rientra il caso dei tassisti, per i quali l’art. 14, comma 6, del D.Lgs. n. 422/1997 consente l’uso proprio fuori servizio dei veicoli adibiti al servizio di piazza per il trasporto di persone. In tali ipotesi, la disciplina dell’art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, non trova applicazione.