Risoluzione n. 178 del 9/07/2009

Rettifica della detrazione IVA su immobili trasferiti per scissione

La risoluzione esamina il caso di una società beneficiaria di più scissioni parziali che riceve un patrimonio immobiliare da destinare alla locazione imponibile IVA. Il documento chiarisce se la beneficiaria possa recuperare l’IVA non detratta, o detratta solo parzialmente, dalle società scisse e in quale modo debba operare la rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Quesito posto dalla società istante

La società istante, inserita in un gruppo operante nel settore sanitario, ha ricevuto nel 2008 beni immobili a seguito di cinque scissioni parziali. Gli immobili sono destinati alla locazione, operazioni che saranno imponibili IVA perché effettuate verso società del gruppo con diritto alla detrazione in misura pari o inferiore al 25 per cento.

L’istante chiede:

• se possa recuperare, mediante rettifica, l’IVA non detratta dalle società scisse;
• come vada effettuata la rettifica nei diversi casi di acquisto, leasing, costruzione, lavori incrementativi e acquisti effettuati prima o dopo la scissione;
• quali effetti produca la rettifica, se positiva o negativa, ai fini delle imposte sui redditi.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante

La società ritiene che, per effetto della scissione, la beneficiaria subentri nei beni e nei correlati diritti e obblighi delle società scisse. Di conseguenza, in presenza di beni immobili che, dopo il trasferimento, sono impiegati in operazioni imponibili, la beneficiaria dovrebbe poter:

• recuperare l’IVA non detratta dalle scisse per i decimi ancora non "definitivi";
• rettificare la detrazione anche in caso di IVA detratta con pro-rata, solo se la percentuale varia di oltre dieci punti;
• effettuare il calcolo in base all’anno di entrata in funzione o di ultimazione degli interventi sugli immobili;
• considerare, per le operazioni registrate prima della scissione, che la detrazione già operata dalla scissa si consolida in capo a quest’ultima, mentre gli acquisti non registrati prima della scissione sarebbero detraibili dalla beneficiaria;
• rilevare fiscalmente il credito o debito IVA derivante dalla rettifica nel periodo in cui la rettifica emerge o viene pagata.

Principio di continuità nelle operazioni straordinarie

L’Agenzia richiama il principio di continuità IVA nelle operazioni straordinarie, affermando che, nelle scissioni, gli obblighi e i diritti IVA relativi alle operazioni delle aziende trasferite sono assunti dalle società beneficiarie.

In particolare, il trasferimento dei beni immobili dalle società scisse alla beneficiaria comporta che questi escono dal patrimonio delle scisse ed entrano in quello della beneficiaria, la quale li utilizza per locazioni imponibili ai fini IVA. Tale mutamento di destinazione consente, in linea di principio, il recupero dell’IVA non detratta attraverso la rettifica della detrazione.

Applicazione dell’art. 19-bis2 d.P.R. n. 633/1972

La risoluzione ricorda che l’art. 19-bis2 disciplina le rettifiche della detrazione quando i beni o servizi sono utilizzati in modo diverso rispetto a quello originariamente previsto.

Per i beni ammortizzabili, compresi i fabbricati e le porzioni di fabbricato, la rettifica opera:

• al primo impiego;
• nei quattro anni successivi all’entrata in funzione del bene, elevati a nove anni per fabbricati o aree edificabili.

Sono inoltre richiamate le ipotesi di mutamento del regime delle operazioni attive, del regime delle detrazioni o dell’attività esercitata, nonché le variazioni rilevanti del pro-rata di detraibilità.

Effetti della scissione sulla rettifica

Per i beni acquisiti per effetto di fusione, scissione, cessione o conferimento di aziende o rami d’azienda, il comma 7 dell’art. 19-bis2 prevede che il soggetto beneficiario applichi le regole di rettifica con riferimento alla data di originario acquisto o ultimazione del bene, sulla base dei dati forniti dal soggetto scisso.

La risoluzione afferma quindi che:

• la beneficiaria può procedere alla rettifica solo se riceve dal dante causa i dati necessari;
• il periodo di osservazione decorre dalla data in cui i beni sono stati acquistati o ultimati dalla società scissa;
• per i fabbricati, il periodo di rettifica termina al nono anno successivo all’acquisizione;
• la rettifica va effettuata annualmente nella misura di un decimo per ciascun anno residuo del periodo di tutela fiscale.

Criteri operativi per i diversi beni e interventi

L’Agenzia precisa che la rettifica deve essere calcolata tenendo conto del momento di acquisto o ultimazione del bene presso la società scissa, senza rilievo delle modalità di acquisizione, cioè:

• acquisto;
• costruzione in appalto;
• leasing.

Per gli interventi di ampliamento, ristrutturazione, ammodernamento, sostituzione e miglioria, rileva il momento di ultimazione degli interventi eseguiti sugli immobili dalla scissa.

In particolare:

• se l’IVA non è stata detratta dalla scissa, la beneficiaria può rettificare l’imposta per i decimi non ancora divenuti definitivi;
• se l’IVA è stata detratta in base al pro-rata, la rettifica è possibile solo se la percentuale di detrazione varia di oltre dieci punti, secondo tanti decimi della differenza di pro-rata quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio.

Acquisti registrati prima e dopo la scissione

Per gli acquisti immobiliari fatturati e registrati prima della scissione, la risoluzione distingue due casi:

• se non è stata operata alcuna detrazione perché il bene era destinato ad operazioni esenti, la beneficiaria può rettificare l’IVA solo a partire dall’anno successivo all’operazione straordinaria;
• se la scissa ha già detratto l’IVA perché il bene era destinato ad operazioni imponibili, la detrazione si consolida in capo alla scissa.

Per gli acquisti immobiliari non registrati prima della scissione, l’IVA è pienamente detraibile dalla beneficiaria sin dal 2008, purché la registrazione avvenga successivamente.

Per le variazioni dell’imponibile e dell’imposta ex art. 26 d.P.R. n. 633/1972 riferite a rapporti pregressi trasferiti, la rettifica può essere effettuata dalla beneficiaria, in quanto subentrata nei diritti e negli obblighi della scissa.

Inoltre, la beneficiaria ha diritto alla detrazione anche sugli acquisti e servizi incrementativi del costo dei beni scissi effettuati nel 2008 prima della data di efficacia della scissione, purché registrati dopo tale data.

Termine e modalità di effettuazione della rettifica IVA

Le rettifiche devono essere eseguite nella dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si verificano gli eventi che le determinano, sulla base delle scritture contabili obbligatorie.

La risoluzione richiama anche:

• la circolare n. 50 del 29 febbraio 1996;
• le istruzioni ai modelli di dichiarazione IVA 2009;
• l’obbligo di ragguaglio ai mesi o trimestri cui si riferisce ciascun modulo.

Effetti ai fini delle imposte dirette

Sul piano delle imposte sui redditi, il documento distingue tra due ipotesi:

• se l’IVA originariamente non detratta è stata capitalizzata ad incremento del costo del bene, la rettifica riduce il costo fiscalmente riconosciuto nella misura dell’imposta detratta;
• se l’IVA indetraibile è stata rilevata tra gli oneri diversi di gestione, la beneficiaria deve iscrivere una sopravvenienza attiva pari al credito IVA determinato dalla rettifica, con rilevanza reddituale nell’esercizio in cui la rettifica si manifesta.

Limiti e clausole finali

La risoluzione precisa che il parere è limitato all’interpretazione dell’art. 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972.

Resta salva la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di valutare eventuali profili elusivi ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 e di riqualificare le operazioni in sede di controllo qualora risulti che le modalità adottate abbiano il solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale.