Cassazione Civile, Ordinanza n. 05145/2024 del 27/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale sull'associazione sportiva dilettantistica per l'anno d'imposta 2010, conclusa con accesso ai locali, redazione di PVC, riapertura dell'istruttoria per verificare l'assetto sociale e notificazione del PVC al nuovo legale rappresentante, seguita da avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP. L'associazione impugnava l'atto deducendo, nei vari gradi di merito, vizi procedimentali e infondatezza della pretesa. In cassazione il ricorrente articolava dieci motivi: 1) violazione dell'art. 12, co. 7, L. 212/2000 per emissione dell'avviso prima dello spirare dei 60 giorni dal PVC notificato il 14.10.2013; 2) ulteriore violazione dello stesso art. 12 per illegittima riapertura dell'istruttoria e notificazione di ulteriori atti; 3) illegittimità dell'accesso e dell'autorizzazione alla verifica per asserita sottoscrizione da funzionario delegato anziché dal capo ufficio e per mancata verifica della delega; 4) omessa pronuncia sulla censura relativa alla contraddittorietà della ricostruzione induttiva e alla qualificazione delle operazioni come esistenti ai fini imposte dirette e inesistenti ai fini IVA; 5) violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., della L. 398/1991 e delle norme fiscali sulle associazioni sportive dilettantistiche, con rilievo di asserito difetto di motivazione sulla qualificazione dell'ente come soggetto di comodo e sull'IRAP; 6) violazione dell'art. 2697 c.c. per errato riparto dell'onere probatorio; 7) violazione dell'art. 39 d.P.R. 600/1973, dell'art. 1 TUIR, dell'art. 53 Cost., dell'art. 8 d.l. 16/2012 e dei principi di ragionevolezza, per avere tassato ricavi e disconosciuto costi relativi a operazioni ritenute inesistenti; 8) omesso esame di un fatto decisivo in relazione al recupero in capo ai cessionari/committenti dei costi; 9) omessa pronuncia sul mancato riconoscimento dei costi ai sensi dell'art. 39, co. 2, d.P.R. 600/1973; 10) illegittimità della maggiorazione sanzionatoria per asserita incompatibilità tra recidiva e cumulo giuridico e per mancato accertamento della definitività delle violazioni pregresse. La Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi perché non colpivano la reale ratio decidendi, centrata sulla validità della notifica del PVC al soggetto che si era qualificato legale rappresentante e sulla non conoscibilità, al momento, del mutamento della rappresentanza; ha rigettato il terzo motivo ritenendo legittima l'autorizzazione all'accesso firmata da funzionario delegato, applicando per analogia i principi sulla delega di firma; ha rigettato il quarto per assenza di omessa pronuncia, essendo sufficiente il rigetto implicito e risultando la CTR pronunciata sulla legittimità dell'accertamento; ha dichiarato inammissibili e comunque infondati, salvo i limiti di cui al settimo, i motivi dal quinto al nono per difetto di autosufficienza e per mancata dimostrazione della prova contraria da parte del contribuente, richiamando il principio per cui, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare l'inesistenza oggettiva e il contribuente deve provare l'effettività delle operazioni e dei costi dedotti; ha invece accolto il settimo motivo nei limiti in cui la CTR aveva ritenuto corretta la tassazione dei ricavi fittizi senza accertare se il contribuente avesse fornito prova contraria sull'effettività delle operazioni, affermando che non è corretto un automatismo di totale indeducibilità assoluta se non sia esclusa la prova del contribuente; ha infine accolto il decimo motivo, censurando l'irrogazione della recidiva senza previo accertamento della definitività delle precedenti violazioni ai fini dell'applicazione congiunta della recidiva e del cumulo giuridico. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio per il riesame dei profili accolti.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso solo parzialmente: ha dichiarato inammissibili i primi due motivi, infondato il terzo, infondato il quarto, inammissibili e comunque infondati il quinto, il sesto, l'ottavo e il nono, ha accolto il settimo motivo nei limiti indicati in motivazione e ha accolto il decimo motivo sulla sanzione. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio al giudice di merito affinché riesamini, da un lato, la questione della tassazione dei ricavi/costi fittizi secondo il corretto riparto dell'onere della prova e, dall'altro, la legittimità dell'aumento sanzionatorio per recidiva solo previa verifica della definitività delle violazioni pregresse.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  il termine dilatorio di 60 giorni dal PVC rileva solo se la doglianza colpisce la reale ratio sulla validità della notifica del PVC e sulla sua idoneità a far decorrere il termine; il motivo è inammissibile se non investe tali specifiche ragioni decisorie

• art. 33, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  richiama, per le imposte dirette, la disciplina dell'accesso fiscale prevista dall'art. 52 d.P.R. 633/1972

• art. 52, comma 1, d.P.R. n. 633/1972

  per l'accesso nei locali destinati all'attività commerciale o professionale è sufficiente l'autorizzazione del capo ufficio e del procuratore della Repubblica; l'autorizzazione firmata da un funzionario delegato è legittima secondo i principi sulla delega di firma

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  richiamato in relazione alla motivazione e alla legittimità del procedimento di verifica e dell'atto impositivo

• art. 112 c.p.c.

  non vi è omessa pronuncia quando la decisione adottata comporta il rigetto implicito delle questioni incompatibili con la statuizione resa

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale di legittimità richiamata come parametro dei motivi di violazione di legge

• art. 2727 c.c.

  richiamato per contestare l'uso delle presunzioni nell'accertamento fiscale

• art. 2729 c.c.

  richiamato per contestare la gravità, precisione e concordanza delle presunzioni poste a base dell'accertamento

• L. n. 398/1991

  richiamata per il regime agevolativo delle associazioni sportive dilettantistiche

• art. 2697 c.c.

  l'onere della prova dei presupposti dell'esenzione o della deduzione incombe sul contribuente che la invoca, una volta che l'Ufficio abbia fornito un adeguato riscontro indiziario

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per la determinazione induttiva del reddito e il recupero dei componenti positivi e negativi

• art. 1 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato in relazione alla tassazione dei redditi e alla capacità contributiva

• art. 53 Cost.

  invocato dal ricorrente contro la tassazione di ricavi ritenuti inesistenti

• art. 8 d.l. n. 16/2012

  per le operazioni oggettivamente inesistenti il contribuente può provare la natura fittizia dei componenti positivi affinché non concorrano alla formazione del reddito, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione dei costi corrispondenti

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  richiamato dal ricorrente per sostenere la necessità di riconoscere i costi anche in via forfettaria

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  regola il cumulo giuridico delle sanzioni; la Corte afferma la necessaria verifica della definitività delle pregresse violazioni prima di applicare la recidiva

• art. 7 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato per la recidiva in materia tributaria; la Corte afferma che essa richiede un precedente accertamento definitivo

• art. 7, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  la recidiva tributaria presuppone la definitività della precedente violazione ai fini sanzionatori

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato in tema di IVA dovuta per operazioni inesistenti

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione, i motivi devono colpire la reale ratio decidendi della sentenza impugnata; se la censura non investe le specifiche ragioni poste a base della decisione, il motivo è inammissibile per difetto di pertinenza e, se del caso, di autosufficienza.
• In tema di accesso fiscale nei locali adibiti all'esercizio dell'attività, l'autorizzazione può essere sottoscritta da un funzionario delegato in forza di delega di firma, trattandosi di atto interno privo di autonoma rilevanza esterna; non è necessario che il delegante sia materialmente il firmatario, purché la qualifica del delegato consenta la verifica della legittimazione.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione adottata sia logicamente incompatibile con la pretesa della parte, poiché il rigetto può risultare anche implicitamente dalla motivazione complessiva della sentenza.
• In materia tributaria, quando l'Ufficio dimostri anche per presunzioni l'oggettiva inesistenza delle operazioni contestate, il contribuente che invochi la deduzione dei costi o la detrazione IVA deve provare l'effettiva esistenza delle operazioni stesse e dei relativi costi; non è sufficiente una mera contestazione generica dell'avviso.
• Per le associazioni o enti che fruiscono di regimi agevolativi fondati sulla natura non commerciale, non basta l'assetto formale o statutario: rileva l'effettivo svolgimento dell'attività in concreto e, se il fisco contesta la perdita del regime, il contribuente deve fornire la prova contraria della natura non commerciale.
• Nel sistema delle sanzioni tributarie, la recidiva non può essere applicata automaticamente insieme al cumulo giuridico: occorre verificare che le pregresse violazioni siano già definitivamente accertate o comunque divenute definitive, altrimenti l'aumento sanzionatorio è illegittimo.
• In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, la tassazione dei ricavi fittizi e il disconoscimento dei costi corrispondenti devono essere coordinati con il principio per cui il contribuente può provare la reale esistenza delle operazioni e, nei limiti ammessi, la rilevanza fiscale dei costi sostenuti.

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