Ordinanza del 18/07/2018 n. 19128 - Corte di Cassazione

Obbligo del contraddittorio dopo l’accesso presso la sede del contribuente

La pronuncia riguarda l’applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in materia di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. La Corte di cassazione ha stabilito che il termine dilatorio di sessanta giorni e il correlato contraddittorio endoprocedimentale sono obbligatori per ogni attività di controllo che comporti un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, anche quando l’accesso sia finalizzato esclusivamente all’acquisizione di documentazione.

Fatti oggetto della controversia

La società contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006, emesso ai fini IVA, IRPEG e IRAP. L’accertamento traeva origine da una verifica fiscale comprendente:

• controlli sulle movimentazioni del conto corrente intestato alla società;
• un accesso presso i locali della società;
• l’acquisizione, in contraddittorio con la contribuente, della documentazione contabile necessaria a verificare la corrispondenza tra gli estratti conto bancari e le scritture contabili.

La Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello della società e annullato l’avviso, ritenendo violato il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.

Posizione dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, sostenendo che l’attività svolta fosse costituita da un’indagine bancaria-finanziaria eseguita a tavolino e non da una verifica fiscale presso la sede della società. Secondo l’Ufficio, pertanto, non sarebbero state applicabili le garanzie procedimentali previste dall’art. 12, comma 7.

Accertamento dell’accesso presso i locali della società

La Corte ha ritenuto infondato il ricorso, rilevando che dagli atti risultava l’effettivo accesso presso la sede della società. La stessa Agenzia, nel giudizio di appello, aveva riconosciuto che i funzionari si erano recati nei locali dell’impresa per acquisire, in contraddittorio con la parte, la documentazione richiesta.

Il processo verbale di constatazione attestava inoltre che l’accesso era stato effettuato su incarico dell’Ufficio per verificare la corrispondenza tra i dati degli estratti conto bancari trasmessi dagli istituti di credito e i conti risultanti dalla contabilità sociale. Nel verbale era anche indicato alla contribuente il termine di sessanta giorni per presentare memorie contenenti osservazioni e richieste.

Termine dilatorio di sessanta giorni

Secondo l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, dopo il rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, l’avviso di accertamento non può essere emanato prima del decorso di sessanta giorni.

Il termine è finalizzato a consentire al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto al contraddittorio, mediante la presentazione di osservazioni e richieste all’Amministrazione finanziaria. Esso costituisce una garanzia procedimentale autonoma e non una mera formalità.

Applicazione anche agli accessi istantanei e all’acquisizione documentale

La Corte ha richiamato il consolidato orientamento secondo cui le garanzie dell’art. 12, comma 7, si applicano a qualsiasi atto di accertamento o controllo accompagnato da accesso o ispezione nei locali dell’impresa, compresi gli accessi istantanei finalizzati alla sola acquisizione di documenti.

È quindi irrilevante che:

• l’accertamento si fondi anche o prevalentemente su controlli bancari o altri accertamenti a tavolino;
• l’accesso non comporti un’ispezione materiale complessa;
• l’attività dei funzionari si limiti all’acquisizione della documentazione contabile necessaria per il controllo.

La presenza fisica dei verificatori nei locali dell’impresa e l’acquisizione della documentazione sono sufficienti ad attivare le garanzie previste dall’art. 12, comma 7.

Illegittimità dell’atto emesso ante tempus

L’inosservanza del termine di sessanta giorni determina, di per sé, l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso prima della sua scadenza, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza.

La Corte ha ribadito il principio espresso dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 18184 del 2013, secondo cui il vizio non consiste nella semplice mancata indicazione dei motivi di urgenza nell’avviso. È invece necessario che l’effettiva sussistenza delle ragioni urgenti sia provata dall’Ufficio, con riferimento alla concreta situazione esistente al momento dell’emissione anticipata dell’atto.

Il contraddittorio endoprocedimentale è stato qualificato come espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente, nonché come strumento diretto a garantire un esercizio più efficace della potestà impositiva.

Principi giurisprudenziali richiamati

La decisione richiama, tra gli altri, i seguenti precedenti della Corte di cassazione:

• Cass., Sezioni Unite, n. 18184 del 2013, sul termine dilatorio di sessanta giorni e sulle ragioni di urgenza;
• Cass. n. 15624 del 9 luglio 2014, sull’applicazione delle garanzie a ogni controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa;
• Cass., Sezioni Unite, n. 24823 del 2015;
• Cass. n. 1007 del 17 gennaio 2017, sull’obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo in caso di accesso, anche istantaneo, finalizzato all’acquisizione documentale;
• Cass. n. 1969 del 2017, in senso analogo sull’inapplicabilità della cosiddetta prova di non resistenza;
• Cass. n. 29143 del 2017;
• Cass. n. 6219 del 2018, sulla distinzione tra consegna spontanea della documentazione presso gli uffici dell’Amministrazione e acquisizione della documentazione presso la sede della società.

La Corte ha escluso, in particolare, la necessità della cosiddetta “prova di non resistenza”: l’Amministrazione non può sostenere che il contribuente non avrebbe comunque fornito elementi idonei a modificare l’esito dell’accertamento. È sufficiente la violazione della garanzia procedimentale, in assenza di ragioni di urgenza effettive e dimostrate.

Distinzione rispetto alla consegna spontanea presso gli uffici

La pronuncia precisa che non è equiparabile all’accesso presso la sede dell’impresa la consegna spontanea della documentazione contabile da parte del contribuente presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria.

L’obbligo del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 12, comma 7, opera quando la verifica sia iniziata presso la sede del contribuente e sia poi proseguita negli uffici dell’Amministrazione ai sensi del comma 3 della medesima disposizione. Non opera invece nel caso di semplice consegna spontanea della documentazione presso gli uffici, in assenza di accesso nei locali dell’impresa.

Esito del giudizio e spese

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle entrate e confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento.

L’Agenzia è stata condannata a rimborsare alla società contribuente le spese del giudizio di legittimità, liquidate in:

• Euro 10.000,00 per compensi;
• Euro 200,00 per esborsi;
• rimborso delle spese forfetarie nella misura del 15% dei compensi;
• accessori di legge.

Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, poiché la parte soccombente era un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.