Ordinanza del 20/07/2018 n. 19426 - Corte di Cassazione

Accertamento delle provvigioni di mediazione di una società immobiliare

La controversia riguarda l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società immobiliare I. S. s.r.l. per l’anno 2006, avente a oggetto le provvigioni derivanti da contratti di mediazione, la rideterminazione del reddito d’impresa e la rettifica della dichiarazione annuale IVA. L’Agenzia delle entrate aveva applicato una percentuale media di provvigione del 6% sul valore delle compravendite, ritenendo che la società avesse contabilizzato ricavi inferiori a quelli desumibili dai dati dichiarati e dagli studi di settore.

Svolgimento del giudizio

La contribuente aveva impugnato l’avviso deducendo, tra l’altro:

• l’emissione dell’atto prima del decorso del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000;
• il difetto di motivazione, anche per il mancato allegato richiamo a contratti di compravendita e mutui;
• l’assenza di adeguati riscontri probatori;
• l’infondatezza delle riprese fiscali.

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso. La Commissione tributaria regionale, invece, aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate, ritenendo significativo che la società avesse dichiarato negli studi di settore una provvigione media del 2% a carico della parte acquirente e del 2% a carico della parte venditrice, per un totale del 4%, mentre nella contabilità del 2006 risultava una percentuale media del 2,26% dei valori delle compravendite, talvolta calcolata nei confronti di un solo contraente.

La società ha proposto ricorso per cassazione. La Corte ha accolto il quinto motivo, dichiarato inammissibili il primo e il secondo e rigettato il terzo e il quarto, cassando la sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione.

Termine dilatorio di sessanta giorni e accesso breve

La contribuente aveva sostenuto che l’avviso, emesso il 26 marzo 2009 e notificato l’1 maggio 2009, fosse stato emanato prima della scadenza del termine di 60 giorni decorrente dall’accesso del 5 marzo 2009.

La Corte ha ricordato che l’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 prevede che, dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente possa comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni e che l’avviso non possa essere emanato prima della scadenza, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Tale garanzia è stata ritenuta applicabile anche agli accessi brevi finalizzati all’acquisizione di documentazione, in conformità ai principi affermati da Cass. civ., n. 5999 del 12 marzo 2018 e n. 7988 del 2016.

Il motivo è stato tuttavia dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza. La società non aveva indicato se l’eccezione fosse stata espressamente riproposta in appello ai sensi dell’art. 56 del d.lgs. n. 546/1992. La parte totalmente vittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre appello incidentale, ma deve riproporre in appello le eccezioni rimaste assorbite o non esaminate; in mancanza, esse si intendono rinunciate e si forma il giudicato interno. La Corte ha richiamato, tra le altre, Cass. civ., n. 12191 del 18 maggio 2018, n. 14925 del 6 luglio 2011, n. 10330 del 1° luglio 2003 e n. 2091 del 29 gennaio 2018.

Prova delle provvigioni e presunzioni

Con il secondo motivo la società aveva contestato la ricostruzione fondata sulla provvigione del 3% per ciascun contraente, sostenendo che tale percentuale non corrispondesse agli importi realmente percepiti e che, in alcuni casi, la provvigione fosse stata richiesta a un solo contraente.

Il motivo è stato dichiarato inammissibile. La società aveva richiamato generici “patti” tra le parti e “atti pubblici” dai quali sarebbero risultati gli incarichi e le provvigioni, ma non ne aveva indicato il contenuto concreto. Il ricorso non consentiva quindi alla Corte di verificare direttamente la portata degli elementi documentali invocati.

Accertamento analitico-induttivo e antieconomicità

La Commissione regionale aveva rilevato che i costi dichiarati dalla società rappresentavano il 101,67% dei ricavi, evidenziando una situazione di antieconomicità dell’attività esercitata. Secondo la sentenza di legittimità, lo scostamento dalle risultanze degli studi di settore e l’incongruenza tra costi e ricavi consentivano il ricorso all’accertamento analitico-induttivo previsto dall’art. 39, comma 1, lettera b), del DPR n. 600/1973.

Il riferimento all’incidenza dei costi sui ricavi non è stato considerato una nuova domanda o eccezione vietata dall’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, né una modifica della causa petendi. Si trattava di un’ulteriore argomentazione logico-giuridica fondata sui medesimi fatti costitutivi della pretesa tributaria. La Corte ha inoltre precisato che l’art. 58 del d.lgs. n. 546/1992 consente il deposito di nuovi documenti in sede di appello.

Esclusione della motivazione postuma

La società aveva sostenuto che l’Agenzia delle entrate avesse integrato in appello la motivazione dell’avviso, valorizzando per la prima volta la scarsa redditività e l’elevata incidenza dei costi sui ricavi.

Il motivo è stato rigettato. La Commissione regionale non aveva consentito all’Amministrazione di fornire una motivazione postuma, ma aveva utilizzato, nella propria decisione, argomentazioni ulteriori rispetto a quelle già collegate ai fatti posti a fondamento dell’accertamento. I fatti costitutivi della pretesa erano rimasti invariati e non si era verificato alcun supplemento di motivazione dell’avviso in violazione degli artt. 42 del DPR n. 600/1973, 3 della legge n. 241/1990 e 7 della legge n. 212/2000.

Percentuale delle provvigioni e usi camerali

Il motivo decisivo ha riguardato la contraddittorietà della motivazione sulla percentuale media delle provvigioni.

La Commissione regionale aveva richiamato come elementi rilevanti:

• le raccolte degli usi e delle consuetudini delle Camere di commercio, dalle quali risultava una provvigione media compresa tra l’1,5% e il 2% per ciascun contraente;
• le dichiarazioni della stessa società negli studi di settore relativi al 2006, che indicavano una provvigione complessiva del 4%, pari al 2% per la parte acquirente e al 2% per la parte venditrice.

Nonostante tali riferimenti, l’avviso di accertamento aveva determinato la provvigione media complessiva nel 6%, ossia nel 3% per ciascuna parte. La Corte ha ritenuto contraddittoria la motivazione della sentenza regionale, poiché essa aveva valorizzato dati probatori incompatibili con la percentuale effettivamente utilizzata dall’Agenzia delle entrate.

La percentuale del 3% per ciascun contraente non risultava coerente né con le percentuali emergenti dagli usi camerali, comprese tra l’1,5% e il 2%, né con la dichiarazione della contribuente negli studi di settore, che indicava il 2% per ciascuna parte. La motivazione della Commissione regionale doveva pertanto essere rinnovata.

Esito

La Corte di cassazione ha:

• dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo;
• rigettato il terzo e il quarto motivo;
• accolto il quinto motivo relativo alla contraddittorietà della motivazione sulla percentuale delle provvigioni;
• cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione;
• rimesso al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma nella camera di consiglio del 27 giugno 2018.