Ordinanza del 13/07/2018 n. 18654 - Corte di Cassazione

IVA all’importazione, deposito IVA e inversione contabile

La pronuncia esamina la legittimità del recupero dell’IVA all’importazione in relazione all’utilizzo del regime del deposito IVA e alla successiva regolarizzazione dell’imposta mediante autofattura e meccanismo dell’inversione contabile. La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, confermando in sostanza la decisione della Commissione tributaria regionale.

Origine della controversia

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli aveva notificato alla società un avviso di recupero dell’IVA all’importazione, ritenendo indebito il ricorso al regime del deposito IVA. Secondo l’Ufficio, le merci sarebbero state introdotte nel deposito soltanto virtualmente, senza una materiale introduzione fisica.

La società aveva impugnato l’avviso ottenendone inizialmente l’annullamento. La Commissione tributaria regionale aveva poi accolto parzialmente l’appello dell’Amministrazione, riconoscendo la legittimità della pretesa limitatamente agli importi corrispondenti alle autofatture emesse dalla contribuente prima delle importazioni. Per il resto, aveva escluso che l’Agenzia avesse adeguatamente provato la natura virtuale dell’introduzione delle merci e aveva ritenuto che l’autofatturazione costituisse una modalità sostanzialmente equivalente all’assolvimento dell’imposta in dogana.

Prova dell’introduzione fisica nel deposito IVA

La Corte ha ritenuto infondate le censure relative alla violazione del principio di non contestazione e delle regole sull’onere della prova.

Il giudice d’appello aveva correttamente individuato in capo al contribuente l’onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del regime speciale del deposito IVA, tra cui l’effettiva introduzione delle merci nel deposito. Tuttavia, una volta ritenuta provata tale introduzione, spettava all’Agenzia dimostrare l’eventuale fatto impeditivo costituito dalla natura soltanto virtuale dell’operazione.

La Commissione tributaria regionale aveva valutato complessivamente gli elementi disponibili, considerando in particolare:

• l’idoneità dei locali alla ricezione e allo stoccaggio delle merci;
• le misurazioni eseguite dalla polizia giudiziaria;
• la regolarità della gestione del magazzino.

La Corte ha ritenuto adeguata tale valutazione, precisando che il giudice di merito non è tenuto a esaminare singolarmente ogni risultanza probatoria quando abbia considerato il fatto storico decisivo attraverso una valutazione complessiva e comparativa.

Limiti del sindacato della Cassazione sulla motivazione

Sono stati dichiarati inammissibili i motivi con cui l’Agenzia denunciava l’omesso esame o l’insufficienza della motivazione sulla natura fisica o virtuale dell’introduzione delle merci.

La Corte ha richiamato il testo novellato dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., applicabile alla sentenza depositata il 17 ottobre 2012. In base alla giurisprudenza delle Sezioni Unite, il controllo di legittimità sulla motivazione è ridotto al cosiddetto “minimo costituzionale”. Sono quindi rilevanti soltanto anomalie motivazionali radicali, quali:

• la mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale o grafico;
• la motivazione apparente;
• il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili;
• la motivazione perplessa o obiettivamente incomprensibile.

Non è invece più deducibile in cassazione il semplice vizio di insufficienza o contraddittorietà della motivazione.

Autofatturazioni anteriori alle importazioni

La Corte ha escluso che vi fosse contraddizione nella sentenza impugnata per il fatto che, da un lato, fosse stata ritenuta non provata la mancata introduzione delle merci nel deposito e, dall’altro, fossero state considerate rilevanti alcune autofatturazioni anteriori alle importazioni.

I due argomenti riguardavano infatti autofatturazioni differenti e sostenevano distinti ragionamenti. Il dispositivo della sentenza regionale aveva correttamente accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio, dichiarando legittima la pretesa tributaria soltanto per gli importi risultanti dalle autofatture anticipate.

Natura dell’IVA all’importazione

La Corte ha respinto l’impostazione dell’Agenzia secondo cui l’IVA all’importazione sarebbe distinta e non assimilabile all’IVA interna.

Richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, la pronuncia afferma che l’IVA all’importazione è strutturalmente inserita nel sistema generale dell’IVA. La sua funzione è garantire la neutralità del sistema rispetto all’origine dei beni e porre i prodotti importati nella stessa situazione fiscale dei prodotti nazionali analoghi.

La natura di tributo interno deriva, tra l’altro, dal fatto che l’imposta colpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le operazioni interne e intracomunitarie sia quelle di importazione. In tale prospettiva, l’art. 12, comma 5, della sesta direttiva stabiliva che all’importazione si applicasse l’aliquota prevista per la fornitura interna dello stesso bene. La medesima impostazione trova riscontro nell’art. 69 del D.P.R. n. 633/1972, che richiama le aliquote dell’art. 16.

L’IVA all’importazione non è quindi un tributo autonomo o assimilabile ai dazi doganali, pur condividendo con questi il collegamento al fatto dell’importazione e all’ingresso del bene nel circuito economico dell’Unione. La specificità dell’IVA all’importazione riguarda soprattutto le modalità procedurali e il sistema sanzionatorio.

Differenze procedurali e sanzionatorie

Sul piano procedurale, l’art. 70 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che l’imposta relativa alle importazioni sia accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. L’IVA deve essere versata in occasione dell’importazione, al momento dell’accettazione della dichiarazione doganale; l’obbligo grava sul dichiarante e, in caso di rappresentanza indiretta, anche sulla persona per conto della quale la dichiarazione è presentata, ai sensi dell’art. 201 del regolamento n. 2913/1992.

Diversamente, l’IVA relativa alle merci introdotte nel deposito IVA viene assolta al momento dell’estrazione mediante inversione contabile, a cura del cessionario o committente soggetto passivo IVA.

Sul piano sanzionatorio, l’art. 70, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 richiama le sanzioni previste dalle leggi doganali per le violazioni concernenti l’IVA all’importazione. Tale richiamo è limitato agli aspetti sanzionatori e alle controversie, senza trasformare l’IVA all’importazione in un diritto di confine.

Effetti della regolarizzazione mediante reverse charge

La Corte ha valorizzato il principio secondo cui l’IVA all’importazione e l’IVA assolta mediante inversione contabile rappresentano la medesima imposta, sebbene soggetta a modalità procedurali diverse.

È stato richiamato il principio espresso dalla sentenza Equoland della Corte di giustizia del 17 luglio 2014, causa C-272/13, secondo cui la violazione dell’obbligo formale di introduzione fisica delle merci nel deposito non comporta necessariamente il mancato pagamento dell’IVA all’importazione quando l’imposta sia stata regolarizzata attraverso il meccanismo dell’inversione contabile applicato dal soggetto passivo.

Nel caso esaminato, l’assolvimento dell’imposta mediante reverse charge, seppure tardivo, e in assenza di specifiche deduzioni dell’Ufficio circa una condotta fraudolenta, escludeva la configurabilità di un meccanismo frodatorio.

Deposito infragiornaliero e abuso del diritto

La Corte ha escluso che il deposito infragiornaliero potesse essere considerato di per sé un congegno elusivo o fraudolento.

Anche qualora il deposito infragiornaliero non consentisse l’applicazione del regime speciale del deposito IVA, la contribuente non avrebbe ottenuto un vantaggio fiscale ulteriore rispetto a quello conseguibile con l’ordinario assolvimento dell’imposta. Avrebbe invece potuto incorrere, al più, nella violazione sanzionabile del tardivo assolvimento dell’IVA.

Ne deriva che l’eventuale irregolarità formale o procedurale non è sufficiente, in assenza di ulteriori elementi, a dimostrare una frode, un abuso del diritto o un indebito vantaggio fiscale.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, confermando la decisione impugnata nella parte in cui aveva escluso il recupero dell’IVA per le operazioni regolarizzate mediante inversione contabile e non sorrette da prova della natura virtuale dell’introduzione nel deposito.

È rimasta ferma la legittimità della pretesa limitatamente agli importi collegati alle autofatturazioni emesse prima delle importazioni. Non è stata disposta alcuna condanna alle spese, in assenza di attività difensiva della parte intimata.

La decisione è stata assunta il 22 marzo 2018 e depositata in cancelleria il 13 luglio 2018.