Ordinanza del 13/07/2018 n. 18627 - Corte di Cassazione

Accertamento induttivo e percentuali di ricarico

La pronuncia riguarda la legittimità di avvisi di accertamento emessi nei confronti della s.r.l. F. C. e dei relativi soci per l’anno d’imposta 2003, ai fini IRPEG, IVA, IRAP e IRPEF. L’Amministrazione finanziaria aveva contestato l’omessa contabilizzazione di corrispettivi e l’illegittima detrazione di costi, rideterminando induttivamente i ricavi e il reddito mediante l’applicazione di percentuali di ricarico ritenute coerenti con gli studi di settore o con medie di settore.

La Corte di cassazione ha ritenuto fondate le censure relative all’utilizzo delle percentuali di ricarico e degli studi di settore, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia e rinviando la causa ad altra composizione della medesima Commissione.

Vicenda processuale e accertamenti contestati

La società, i soci e alcuni eredi avevano impugnato la sentenza della CTR della Puglia che, dopo aver riunito i giudizi, aveva rigettato gli appelli e confermato gli avvisi di accertamento relativi al 2003.

La CTR aveva ritenuto che l’Ufficio potesse desumere l’inattendibilità della contabilità dalla presenza di attività non dichiarate e da un procedimento analitico fondato sull’esame di campioni di merci, raggruppate per categorie omogenee, con confronto tra prezzi di acquisto e prezzi di vendita. Secondo la CTR, l’accertamento non si sarebbe basato esclusivamente su studi o medie di settore, ma sulle percentuali di ricarico concretamente applicate dall’impresa.

La società aveva invece sostenuto che, essendo le scritture contabili regolarmente tenute, non fosse sufficiente una diversa percentuale di ricarico rispetto a quella risultante dagli studi di settore o dalle medie del comparto, senza considerare la situazione concreta dell’impresa e gli elementi da essa forniti.

Estinzione del giudizio per alcuni contribuenti

L’Agenzia delle entrate ha chiesto l’estinzione del giudizio nei confronti di C.A., C.P. e D.A., comunicando che tali contribuenti avevano presentato domanda di definizione della controversia ai sensi del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, con richiamo alla L. n. 289 del 2002, art. 16, e avevano versato tutte le somme dovute.

La Corte ha accolto l’istanza e ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti dei tre contribuenti.

Contabilità regolare e prova presuntiva

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, relativo alla violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e degli artt. 2727 e 2729 c.c.

È stato affermato che, in presenza di scritture contabili formalmente corrette, l’inattendibilità della contabilità non può essere desunta soltanto:

• da una verifica effettuata su un campione di merci;
• dall’applicazione di indici di redditività media del settore;
• dalla circostanza che la percentuale di ricarico praticata dall’impresa sia diversa dalla media del comparto;
• da un risultato economico ritenuto meramente anomalo o poco plausibile.

Le medie di settore non costituiscono un “fatto noto” storicamente provato dal quale possa essere ricavato, mediante un ragionamento critico, il fatto ignoto dell’esistenza di maggiori ricavi. Esse rappresentano il risultato di un’elaborazione statistica di dati plurimi e disomogenei e, da sole, non sono idonee a integrare una prova presuntiva.

Per superare l’attendibilità complessiva della dichiarazione e delle scritture contabili sono necessari ulteriori elementi concreti. Tali elementi devono configurare circostanze gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c. Anche l’abnormità o l’irragionevolezza dello scostamento tra la percentuale applicata dal contribuente e la media di settore può costituire un elemento ulteriore, ma non è sufficiente il semplice scostamento in quanto tale.

La sentenza impugnata è stata censurata perché aveva fatto riferimento a una verifica per campione e a indici medi di redditività non adeguatamente specificati, senza correlare il ragionamento alla concreta situazione della società contribuente, nonostante quest’ultima avesse dedotto l’inutilizzabilità di criteri astratti e non rappresentativi del proprio effettivo modo di operare.

Rilevanza degli studi di settore per l’anno 2003

La Corte ha accolto anche il secondo motivo, relativo alla determinazione induttiva del reddito e dei ricavi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54.

La pronuncia distingue tra un accertamento fondato su elementi analitici concreti, riferiti ai singoli prodotti e alle effettive operazioni dell’impresa, e un accertamento basato sul mero scostamento dagli studi di settore.

Qualora l’accertamento sia stato effettuato mediante il ricorso agli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria non può procedere automaticamente all’accertamento induttivo sulla base di un semplice scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi. Per gli anni anteriori al 1° gennaio 2007 è necessario che sussista una “grave incongruenza”, secondo il D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, richiamato dalla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1.

La Corte richiama il principio secondo cui un mero scostamento non significativo non è sufficiente. In particolare, viene menzionato il precedente Cass. n. 20414 del 2014, che aveva ritenuto non grave uno scostamento del 7% tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dagli studi di settore.

Viene inoltre richiamata Cass. n. 26481 del 2014, secondo cui l’accertamento fondato sul mero divario tra dati dichiarati e studi di settore è legittimo, indipendentemente dalla gravità dello scostamento, soltanto a decorrere dal 1° gennaio 2007, in forza della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23. Tale disposizione non ha efficacia retroattiva, perché è considerata innovativa e non interpretativa, avendo eliminato il riferimento alle “gravi incongruenze”.

Poiché l’accertamento riguardava il 2003, l’eventuale applicazione degli studi di settore avrebbe quindi richiesto la dimostrazione della grave incongruenza e di ulteriori elementi idonei a sostenere la pretesa fiscale.

Esame della campionatura e delle percentuali di ricarico

Il terzo motivo riguardava la modalità di individuazione del campione di prodotti, il metodo di calcolo e la legittimità delle percentuali di ricarico determinate dall’Ufficio.

La Corte ha dichiarato il motivo assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi. La validità delle operazioni di campionatura e del calcolo delle percentuali dovrà quindi essere riesaminata dal giudice del rinvio alla luce dei principi affermati sulla necessità di una prova concreta, non meramente statistica o astratta.

Motivazione per relationem degli avvisi di accertamento

Il quarto e il quinto motivo, esaminati congiuntamente, riguardavano la mancata allegazione del verbale di contestazione agli avvisi notificati ai soci e la conseguente asserita violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, e della L. n. 212 del 2000, art. 7, nonché un vizio di motivazione.

Le censure sono state rigettate.

La Corte ha ribadito che l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento può essere assolto anche mediante rinvio “per relationem” ad altro atto, purché il contribuente sia posto in condizione di conoscere le ragioni della pretesa fiscale e l’atto richiamato sia nella sua conoscibilità.

In materia di redditi dei soci, l’avviso può rinviare all’accertamento emesso nei confronti della società, anche se quest’ultimo sia stato notificato soltanto alla società. La motivazione è ritenuta sufficiente quando:

• l’atto notificato richiama elementi di fatto contenuti in altro atto collegato;
• viene riprodotto il contenuto essenziale dell’atto richiamato;
• sono individuabili oggetto, contenuto e destinatari dell’atto o documento richiamato;
• il contribuente e il giudice possono individuare le parti dell’atto richiamato su cui si fonda la motivazione.

La Corte richiama, tra gli altri, Cass. n. 5645 del 2014 e Cass. n. 9323 del 2017. È stato inoltre valorizzato il potere del socio, ai sensi dell’art. 2261 c.c., di consultare la documentazione relativa alla società e di prendere visione dell’accertamento presupposto e dei relativi documenti giustificativi.

Rideterminazione dell’IVA e presunzione di distribuzione degli utili

Il sesto motivo comprendeva due censure distinte.

La prima riguardava la mancata indicazione del criterio per la rideterminazione dell’IVA e delle relative aliquote. La Corte l’ha rigettata perché non coglieva la motivazione della sentenza d’appello. La CTR aveva dichiarato inammissibile la richiesta della società di disporre una perizia sulle aliquote IVA, poiché la società non aveva impugnato specificamente la decisione di primo grado che aveva affidato all’Ufficio la determinazione analitica delle aliquote.

Anche i soci avevano chiesto soltanto di chiarire l’aspetto, senza contestare in modo specifico la decisione di primo grado né dedurre che la rideterminazione dell’aliquota IVA non avrebbe prodotto effetti sull’IRPEG della società e, conseguentemente, sull’IRPEF dei soci. La richiesta di consulenza è stata quindi ritenuta inammissibile perché conseguente a una doglianza non tempestivamente proposta.

La seconda censura chiedeva di rivedere il principio relativo alla presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili delle società di capitali a ristretta base partecipativa. La Corte ha confermato il proprio orientamento, secondo cui è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati, salva la possibilità per il contribuente di provare che i maggiori ricavi siano stati accantonati o reinvestiti dalla società.

Non è sufficiente, per superare tale presunzione, limitarsi a dedurre che l’esercizio sociale ufficiale si sia chiuso con perdite contabili. Sono richiamate Cass. n. 27778 del 2017, Cass. n. 25468 del 2015 e Cass. n. 15824 del 2016.

Esito della decisione

La Corte ha adottato le seguenti decisioni:

• ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti di C.A., C.P. e D.A. per intervenuta definizione della controversia;
• ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso;
• ha dichiarato assorbito il terzo motivo;
• ha rigettato il quarto, il quinto e il sesto motivo;
• ha cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti;
• ha rinviato la causa, anche per la liquidazione delle spese, alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione.

La decisione è stata assunta l’8 giugno 2017 e depositata in cancelleria il 13 luglio 2018.